《小企業會計制度》實施的有關問題探析

財政部發布的《小企業會計制度》實施，對于提高小企業財務管理水平、規范小企業會計行為、提高小企業會計信息質量、促進小企業的健康發展均起到良好的效果。同時我們也清楚的看到在實施過程中還存在諸多的問題，所以對《小企業會計制度》實施的有關問題進行研究就顯得尤為重要。

一、實施小企業會計制度的重大意義

1．實施小企業會計制度并非只是企業的自我行為，而是貫徹實施《中華人民共和國會計法》和《企業財務會計報告條例》等有關法律法規的重要舉措。《中華人民共和國會計法》中明確規定；國務院有關部門可以依照本法和國家統一的會計制度規定對會計核算和會計監督有特殊要求的行業實施國家統一的會計制度的具體辦法或者補充規定，同時又強調國家機關、社會團體、公司、企事業單位和其它組織必須依照本法辦理會計事務。《企業財務會計報告條例》第四十五條明確規定：“不對外籌集資金、經營規模較小的企業編制和對外提供財務會計報告的辦法，由國務院財政部門根據本條例的原則另行規定。”所以，《小企業會計制度》正是結合我國小企業對會計核算和會計監督的特殊要求制定的適用于小企業的會計制度，對符合條件的小企業而言，實施小企業會計制度是貫徹實施《中華人民共和國會計法》和《企業財務會計報告條例》等有關法律法規的具體體現，不能依據各自的需要選擇使用。

2．實施小企業會計制度是整頓和規范會計工作秩序的重要步驟。建國后至《小企業會計制度》頒布之前，我國未制定過專門針對小企業的會計制度和準則。在我國小企業規模小、數量多，并且相當多的小企業會計機構不健全，會計人員素質相對較低，會計核算水平相對不高，加之由于缺乏適當的會計核算標準，有的小企業參照分行業會計制度，有的參照外商投資企業會計制度，相當企業沒有制度，其結果導致小企業會計信息質量相對不高。因此，針對小企業這些特點和實際情況，出臺了符合小企業實際情況的單獨的會計標準，這對于規范小企業的會計核算工作，提高小企業的會計信息質量具有重要的現實意義。所以，對于符合條件的小企業而言，實施小企業會計制度是科學規范會計核算的關鍵。

3．實施小企業會計制度是健全和完善我國企業會計核算制度體系、統一企業會計核算標準、提高會計信息質量的有力措施和保障。我國的企業會計核算制度體系分為三個層次：第一層次是按照企業性質和規模，分別建立《企業會計制度》、《金融企業會計制度》、《小企業會計制度》所應遵循的一般原則；第二層次是在第一層次的基礎上，分別建立操作性較強的有關會計科目的設置、具體賬務處理和財務會計報告的編制和對外提供辦法，從而分別形成企業、金融企業和小企業統一的會計報表格式、會計報表附注披露格式等；第三層次是在上述兩個層次的基礎上，對于各行業專業性較強的企業會計核算，陸續以專業會計核算辦法的形式發布。另外，針對實際工作中出現的新情況、新問題，或對于會計制度規定不合理的地方，做出專門的補充規定或問題解答，作為貫徹實施會計制度的重要手段。《企業會計制度》和《金融企業會計制度》也已于2001年1月1日和2002年2月1日起分別在其確定的范圍內實施，與之相關的補充規定或問題解答也已陸續發布實施。所以，《小企業會計制度》的發布實施，進一步健全和完善了我國企業會計核算體系。

4．實施小企業會計制度是中國會計與國際會計協調的重要舉措。隨著經濟全球化進程的不斷深入，我國企業對外貿易的不斷巨增，眾多的小企業也活躍在國際貿易的大舞臺上。為此，我國采取了不同的國際化策略，并且在遵循一般會計核算原則的前提下，借鑒國際會計慣例，結合小企業的實際情況，制定的具有中國特色的《小企業會計制度》，既是適應經濟環境的現實需要，也是國際會計標準發展的需要。從國外的情況看，一些發達國家非常重視小企業的會計核算工作，例如在英國、澳大利亞和新西蘭《公司法》中都對小企業的會計核算作出專門規定，英國還在其公認會計原則的基礎上專門制定了小企業財務報告準則，國際會計準則理事會也對中小企業會計問題給予足夠的重視，目前正在致力于中小企業會計標準的制定。我國《小企業會計制度》的頒發實施體現了我國會計制度國際化的指導思想，表明了我國會計制度建設進人到一個新的水平，同時也是我國會計理論和會計實務發展和完善的歷史見證。

二、防范企業濫用或誤用謹慎性原則

在《小企業會計制度》中我們首次將謹慎性原則引入會計核算之中，要求小企業在面臨不確定因素的情況下做出合理的職業判斷，充分估計各種風險和損失，既不高估資產或收益，也不低估負債或費用。由于現行的會計制度賦予企業選擇使用謹慎性原則的權利，因此在實施過程中出現有些企業根據自身需要、過度使用謹慎性原則或有選擇的使用謹慎性原則的情況。雖然小企業過度使用謹慎性原則或誤用謹慎性原則，造成的損失沒有大中型企業的危害大，但也會對銀行以及國家稅收產生一定的影響，所以防范小企業濫用或誤用謹慎性原則的任務也并不輕松。

當企業面臨不確定因素時，為增強企業防范和化解風險的能力，保持適當的謹慎是完全必要的。但是，如果在超出不確定性范圍時，通過任意設置各種秘密準備，以達到低估資產、低估收益、或隱匿凈資產和收益為目的的做法，屬于濫用謹慎性原則；或者在面臨不確定因素的情況下，為達到自身相關利益的目的，選擇有利于企業自身的會計政策，如采取多提準備或少提準備的做法，屬于誤用謹慎性原則。無論是濫用謹慎性原則還是誤用謹慎性原則，它們都會影響會計信息質量的真實性和可靠性，而且會損害國家以及債權人的利益。所以，為防止企業濫用謹慎性原則，應在會計制度的設計上對謹慎性原則的使用有所限制，制定具體詳細的使用范圍和應用條件，特別是對于小企業應給出便于操作的定量化條件，盡可能避免因會計人員通過任意設置各種秘密準備，以達到低估資產、低估收益、或隱匿凈資產和收益為目的的做法。同時，為防止企業誤用謹慎性原則，應將現行的會計制度相關內容的“柔性化”條件改為“剛性化”條件。盡量減少因主觀判斷差異出現不同的結果，盡可能地規避謹慎性原則傾向性所帶來的負面影響，提高會計行為選擇的科學性和有效性。

三、盡量避免制度的不完全性引致的不確定性

1．會計制度設計應盡可能的體現“可操作性”原則。會計制度設計的目的就是規范會計行為，保證企業目標的實現。所以制度設計既要遵循國家的統一規定，又要充分考慮企業自身的生產經營特點和管理要求，使其具有較強的可操作性。特別是國家賦予企業的自主權，應在其會計制度中得到具體體現。凡是可由企業自主選擇的事項，企業應在不影響對外提供的財務會計報告質量的前提下，根據國家統一規定并結合企業自身的生產規模、經營方式、組織形式等方面的實際情況做出具體規定，同時應將其規定的內容在會計報表中作以披露。

2．會計制度設計既要體現靈活性更要堅持原則性。在體現靈活性的同時，應避免“柔性化”的內容出現，少出現“極少可能”、“有可能”、“很可能”的詞語，即使無法回避諸如此類語言，也應附以定量化的條件。如在東北財經大學出版社出版的《小企業會計制度》講解P24中，在解釋“該項目包含的經濟利益很可能流入小企業”時，對“很可能”解釋“是指發生的可能性超過50％的概率”。如此設計避免“柔性化”內容所導致的不確定性和模糊性的出現，真正做到“柔性化”內容體現靈活性，“剛性化”或“定量化”內容堅持了原則性。

3．會計制度頒發實施后應對其內容進行不斷地修訂和完善。盡量避免制度的不完全性，給會計行為主體較大的博弈空間。一般而言，新會計制度的不完全性最為突出，由此引致的風險且具有很大的隱蔽性和不確定性，不僅不易發現，而且將會存在哪些風險以及風險程度多大，很難準確確定。所以，需要我們不斷的完善會計制度內容，降低因制度的不完全性引致的風險。對于不對外籌集資金、經營規模較小的企業而言，對其實施的《小企業會計制度》的修訂和完善顯得尤為重要。因為小企業不公開發行股票和債券，缺乏類似于大企業的股東大會、董事會以及監事會的監督，主要是依靠《小企業會計制度》來規范小企業會計核算，提高會計信息質量。但是建國后至《小企業會計制度》頒布之前，我國未制定過專門針對小企業的會計制度和準則。本次頒發和實施的《小企業會計制度》是建國后我國首次制定的專門適用于小企業的會計制度，所以，新會計制度的不完全性在所難免，再加之小企業的會計行為主體對會計專業知識運用能力以及職業判斷能力相對較弱，對復雜經濟業務和會計事項的認知度相對不高，極易出現對制度內容的誤解或扭曲，所以更需要我們根據實際存在的問題對制度內容進行必要的修訂和完善。

(作者單位：西安財經學院)