知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位和作用日益突出。特別是我國(guó)加入WTO后，國(guó)際聯(lián)系日趨頻繁，迫切要求國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本土化和實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化，要求會(huì)計(jì)方法的選擇逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏．那么，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量及攤銷(xiāo)如何做到既與國(guó)際準(zhǔn)則要求相一致，又能客觀反映無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，這是目前值得研究的問(wèn)題。

現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)資本化計(jì)價(jià)模式是遵循歷史成本原則，即按取得或?qū)崿F(xiàn)時(shí)的實(shí)際成本(或相關(guān)費(fèi)用耗費(fèi))計(jì)量入賬，用歷史成本作為無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)具有確定性和穩(wěn)定性的優(yōu)點(diǎn)，但是隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)價(jià)模式已不再適應(yīng)現(xiàn)時(shí)狀況需要，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量要綜合考慮各種因素，主要根據(jù)會(huì)計(jì)的基本原則之一——客觀原則來(lái)進(jìn)行。而現(xiàn)行的歷史成本計(jì)價(jià)模式有違這一原則，造成了對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的扭曲。

一、自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量。自制的專(zhuān)利權(quán)、自創(chuàng)非專(zhuān)利技術(shù)在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，按我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，計(jì)入當(dāng)期損益。這是由于自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)是否會(huì)成功很難確定，這樣做是遵循了謹(jǐn)慎性原則，但嚴(yán)重背離了真實(shí)性和客觀性原則。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)中比例越來(lái)越大。如果全部把研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生很大影響。因此，建議在會(huì)計(jì)核算中設(shè)置“研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)”賬戶(hù)，將研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中的各項(xiàng)費(fèi)用在“研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)”賬戶(hù)中歸集，待研究與開(kāi)發(fā)完畢，如果失敗了，可將該賬戶(hù)歸集的費(fèi)用分期攤?cè)敫髌趽p益，借記“管理費(fèi)用”賬戶(hù)；如果研究開(kāi)發(fā)成功了，將“研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)”賬戶(hù)歸集的全部費(fèi)用，再加上辦理申請(qǐng)、注冊(cè)等手續(xù)的有關(guān)費(fèi)用支出，構(gòu)成該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，然后轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶(hù)，在其法定有效期內(nèi)攤銷(xiāo)。

二、關(guān)子自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量與攤銷(xiāo)．《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)無(wú)形資產(chǎn)》第37條明確規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)不應(yīng)確定為資產(chǎn)，因?yàn)樗皇强梢钥煽康赜?jì)量并由企業(yè)控制的可辨認(rèn)資源。”我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也肯定了這一點(diǎn)。企業(yè)如果不確定自創(chuàng)商譽(yù)，而確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，顯然違背了一致性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制。再者，外購(gòu)商譽(yù)并不是被收購(gòu)企業(yè)在并購(gòu)時(shí)所創(chuàng)造的，而是其自創(chuàng)商譽(yù)在并購(gòu)時(shí)被確認(rèn)的結(jié)果，即自創(chuàng)商譽(yù)實(shí)際上也是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，但只有在企業(yè)被并購(gòu)時(shí)才能被確認(rèn)。這樣，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值就會(huì)被低估，且嚴(yán)重?fù)p害了各方當(dāng)事人的利益。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，自創(chuàng)商譽(yù)在無(wú)形資產(chǎn)中的比重與日俱增，自創(chuàng)商譽(yù)的重要性日漸被人們所認(rèn)識(shí)，被認(rèn)為是隱藏在資產(chǎn)負(fù)債表背后巨大的經(jīng)濟(jì)資源．如果不確認(rèn)，產(chǎn)生的負(fù)面作用將會(huì)進(jìn)一步加大。因此，必須確認(rèn)和計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)。其方法是：將企業(yè)未來(lái)可賺取的“超額收益”按一定的收益率折算為現(xiàn)值，以其現(xiàn)值作為商譽(yù)的價(jià)值。

關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)的攤銷(xiāo)，筆者認(rèn)為在確認(rèn)入賬后不需要攤銷(xiāo)。首先，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的，商譽(yù)形成的各項(xiàng)支出等費(fèi)用已在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入費(fèi)用，如果對(duì)確認(rèn)后的自創(chuàng)商譽(yù)再進(jìn)行攤銷(xiāo)，就會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用的重復(fù)計(jì)入，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；其次，商譽(yù)為企業(yè)未來(lái)獲取的收益及期限具有不確定性。商譽(yù)與固定資產(chǎn)等其它資產(chǎn)不同，隨著科技的發(fā)展和社會(huì)環(huán)境的變化，商譽(yù)的未來(lái)收益額和企業(yè)的受益期限都難以估測(cè)，無(wú)論規(guī)定在多少年內(nèi)攤銷(xiāo)完畢，都是不科學(xué)的，缺乏應(yīng)有的合理性；再次，由于商譽(yù)的攤銷(xiāo)使得其賬面價(jià)值逐漸減少，而實(shí)際上自創(chuàng)商譽(yù)所代表的企業(yè)未來(lái)超額盈利能力不一定會(huì)隨著時(shí)間的延續(xù)而下降，反而會(huì)因企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的進(jìn)步，技術(shù)的創(chuàng)新等而逐漸增強(qiáng)。我認(rèn)為，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)通過(guò)進(jìn)行減值測(cè)試和定期評(píng)估的方式來(lái)反映其價(jià)值的變動(dòng)。

三、外購(gòu)和接受投資的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量及攤銷(xiāo)．現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)是以取得時(shí)的歷史成本計(jì)價(jià)，接受投資的無(wú)形資產(chǎn)是評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)．即外購(gòu)和接受投資的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量是以投入價(jià)值為基礎(chǔ)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)的地位上升，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以消耗知識(shí)為主。以投入價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行反映已經(jīng)不能適應(yīng)時(shí)代需要，如有些無(wú)形資產(chǎn)盡管有明確的投入價(jià)值，但由于經(jīng)營(yíng)過(guò)程中更大的維護(hù)和發(fā)展，其所代表的企業(yè)在未來(lái)能夠創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于當(dāng)初投入價(jià)值。因此，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，外購(gòu)和接受投資的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量應(yīng)以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)。具體地說(shuō)，購(gòu)入或接受投資某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)后，企業(yè)利潤(rùn)的增加額，可直接用有效期各年預(yù)期收益的現(xiàn)值之和，確認(rèn)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。

無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)，應(yīng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例和行業(yè)特點(diǎn)采用不同的方法。無(wú)形資產(chǎn)占比例小的企業(yè)可采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)；而占比例很大的企業(yè)，可參照固定資產(chǎn)采用加速法。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)的賬務(wù)處理直接沖減“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶(hù)，不能反映無(wú)形資產(chǎn)的已攤銷(xiāo)程度，所以，可參照固定資產(chǎn)設(shè)置一個(gè)“無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”賬戶(hù)，更好地揭示無(wú)形資產(chǎn)原值及攤余價(jià)值。

總之，無(wú)論是自創(chuàng)商譽(yù)或是外購(gòu)和接受投資的無(wú)形資產(chǎn)，其計(jì)量均可通過(guò)未來(lái)收益的現(xiàn)值作為無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。其好處在于；首先，此種方法運(yùn)用了投資回報(bào)的原理以及貨幣時(shí)間價(jià)值理論，有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者正確地投資和籌資，且容易為投資各方接受；其次，在企業(yè)重組或改制中，可避免由于忽視無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)值而低估企業(yè)的價(jià)值，使企業(yè)資產(chǎn)遭受損失；最后，有利于投資者、債權(quán)人掌握企業(yè)未采盈利能力信息，正確做出決策。

(作者單位：廣州航海高等專(zhuān)科學(xué)校)