關于審計風險涵義的探討

20世紀80年代以來，在高風險社會環境的背景下，英美等西方國家的民間審計已發展到了通過評價審計風險制定審計戰略計劃的風險導向審計階段，風險導向審計的實施，關鍵在于對審計風險概念有一個正確理解。

一、風險的涵義

風險，是存在于客觀事物中的一種不確定性狀態，是指發生傷害、毀損、損失的可能性。在風險發生的全部過程中，一般有風險因素、風險事故、損失三個概念。風險因素是指增加或產生損失頻率和損失幅度的要素，包括物理風險因素、道德風險因素和心理風險因素等，是風險發生的間接因素。風險事故是指風險因素作用的最終后果，它是風險發生的直接原因。在風險管理中，損失是指非故意、非計劃的和非預期的經濟價值的減少，減少的數量必須以貨幣單位來衡量。風險因素、風險事故和損失三者之間的關系可作如下解釋：風險因素增加或產生風險事故，風險事故引起可能的損失，從而導致實際結果和預期的差異，形成風險。

二、審計風險的涵義

將風險引入審計這一研究領域，便被賦予了一種全新的涵義。對于審計風險這一涵義的解釋，國內外許多學者作了積極的探索。但由于其理解的角度和思維方式的不同，因此結論也并非完全一致。

（一）狹義審計風險觀點

目前我國和其它各國獨立審計準則體現的就是狹義審計風險的觀點。持狹義審計風險觀的代表有：1)《Kohlers Dictionary for Accontants》對審計風險的解釋：一是已鑒證的財務報表，實際上未能按公認會計原則公允地反映被審計單位財務狀況和經營成果的可能性。二是被審計單位范圍存在一個重要錯誤，而未被審計人員覺察可能性。2)1983年，AICPA在SASNO.47中提出：審計風險是審計人員無意地對含有重要錯誤的財務報表沒有適當修正審計意見的風險。3)《國際審計準則》第6號《審計評估與內部控制》中對審計風險的表述是：審計風險是指審計人員對實際上誤報的財務資料可能提供不適當的意見的那種風險。我國《獨立審計準則第9號———內部控制與審計風險》中將審計風險定義為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性”。以上各定義，雖然對誤報的界定范圍有所不同，但對審計風險的基本含義的表述是一致的，即審計風險是指審計人員對存在重大錯報和漏報的財務報表，審計后卻認為該重大錯報和漏報并不存在從而發表與事實不符的審計意見的風險。持該種觀點的國內學術界代表是張龍平教授。

（二）廣義的審計風險觀點

國內代表學者徐政旦、胡春元(1998年)等持該觀點，認為審計風險，不僅包括審計過程的缺陷導致審計結果與實際不符而產生的損失或責任風險，而且包括營業失敗可能導致公司無力償債或倒閉所可能對審計人員或審計組織產生傷害的營業風險。可見他們將審計風險定義為審計人員與會計師事務所存在著遭受損失的可能性。持該觀點的還有謝志華(1990年)閻金鍔、劉力云(1998年)吳勝生(1995年)。該觀點的特點是將客戶置于一個大的經濟環境中，運用立體觀察的理論來判定影響企業持續經營的因素。從企業所處的商業環境、條件到經營方式和管理機制等構成控制因素的內外部各個方面來分析評估審計風險水平，把客戶的經營風險植入到本身的風險評價中去。

（三）兩種觀點評析

筆者認為將審計風險理解為廣義審計風險概念不恰當，贊成將審計風險定義為狹義審計風險，即審計風險是指審計人員針對會計報表不能夠形成和發表恰當審計意見的可能性。理由如下：

第一，審計風險產生于具體的審計過程之中，是基于審計人員在開展審計工作時，產生于審計項目、審計范圍與重點等具體的過程與職業判斷方式、統計抽樣方法等審計本身所帶來的不確定性，它的邊界僅僅包括固有風險、控制風險與檢查風險這三項風險，而不是指審計人員與會計師事務所可能承擔的損失，因為該損失可能游離于審計過程之外，是在審計發生之后才可能發生的事情，即廣義審計風險觀點的根本錯誤在于把審計過程的技術性程序風險當作了事務所自身面臨的商業風險。審計風險概念理應界定為屬技術性程序的狹義風險范疇。

第二，廣義審計風險概念的外生性使審計風險無法評估。我們知道，眾多因素造成審計人員和會計師事務所承擔可能的損失，而且這些損失是無法預先評估的，帶有很大隨意性。審計人員在開展審計之時，無法預測客戶以及其他利益相關者將采取何種行動，從而無法確定風險的性質，判斷風險的程度。而狹義審計風險觀可根據審計風險模型計算評估審計風險。

第三，廣義審計風險觀沒有正確區分與審計風險相關的一些概念。商業風險（經營風險）有兩個含義，一是指企業（被審計單位）在經營過程中面臨的種種不確定性，如經濟蕭條、決策失誤或同行之間意想不到的競爭等。二是企業沒有達到預期經營目標的可能性。商業風險的極至是經營失敗，經營失敗是指被審計單位破產或者無力償還債務。審計風險的極至是審計失敗，審計失敗是指審計師由于沒有遵守公認審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見。審計失敗往往是因為審計人員缺乏職業勝任能力、疏忽大意、舞弊欺詐等情況所至。

如果發生經營失敗而隨后又發現財務報表存在錯報，由于審計只限于抽樣，判斷屬經營失敗還是審計失敗就更困難了。但在理論上，我認為，經營失敗與審計失敗之間沒有必然聯系，也沒有直接因果關系。正如A.A.阿倫斯和詹姆士.洛貝克指出的“出現經營失敗時，審計失敗可能存在也可能不存在”。也就是說，審計失敗并不導致經營失敗，審計人員也無須為被審計單位的經營失敗承擔任何責任；另外經營失敗也并不導致審計失敗。而審計風險分布于整個審計過程，被審計單位的商業風險作為實質性內容風險，本身就是審計所要揭示的內容，關鍵看能否或多大程度上公允揭示。被審計單位商業風險影響審計風險乃至可能的審計失敗，這些方面共同影響著事務所自身的商業風險，即事務所“損失的可能性”，事務所作為企業在經營過程中也面臨種種不確定性以及不能達到預期經營目標的可能性，而這正是“損失可能性”的真正意義所在。即廣義審計風險概念將審計風險不恰當的擴大，超出審計程序，這就偏離了審計風險屬程序風險的本質。由此可見，審計風險不應是指審計人員或會計師事務所可能承擔的損失，而且也應將審計人員有意發表錯誤意見（即審計串謀）排除在審計風險概念之外。

審計風險概念在審計理論結構和審計實踐中處于中心地位，通過以上論述，本文認為“狹義審計風險觀”優于“廣義審計風險觀”。注冊會計師在整個審計過程中應正確運用審計風險的概念，將審計風險降低至可接受水平。