會(huì)計(jì)信息失真的動(dòng)機(jī)分析及對(duì)策研究

摘要：近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)的大面積、持續(xù)的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象已經(jīng)了成為一個(gè)嚴(yán)重社會(huì)問(wèn)題，引起政府和社會(huì)各界高度關(guān)注。以會(huì)計(jì)造假為突出表現(xiàn)的會(huì)計(jì)工作中存在的問(wèn)題，確實(shí)折射出會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德存在嚴(yán)重滑坡。面對(duì)我國(guó)目前的這一狀況，作者試圖應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)等學(xué)科的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)會(huì)計(jì)人員造假行為動(dòng)機(jī)進(jìn)行深刻的分析，以尋求治理會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息失真；動(dòng)機(jī)分析；對(duì)策研究

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了大面積、持續(xù)的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，引起政府和社會(huì)各界高度關(guān)注。1999年我國(guó)新《會(huì)計(jì)法》的頒布及國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院的成立代表著黨和政府對(duì)會(huì)計(jì)造假問(wèn)題治理的決心。對(duì)于這一問(wèn)題，眾多的會(huì)計(jì)學(xué)者、專(zhuān)家、會(huì)計(jì)工作人員對(duì)此進(jìn)行了各種角度的分析和探究。歸納起來(lái)，既有制度層面的，如：企業(yè)產(chǎn)權(quán)不明晰、會(huì)計(jì)制度不完善、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在漏洞等；也有執(zhí)行層面的，如：會(huì)計(jì)監(jiān)督不力、違規(guī)懲處力度小等，以及人員素質(zhì)方面等等。其中吳聯(lián)生（2003）提出會(huì)計(jì)信息失真“三分法”，認(rèn)為其治理有顯著差異：規(guī)則性失真的治理在于會(huì)計(jì)規(guī)則制定者要準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)域秩序，違規(guī)性失真的治理關(guān)鍵在于設(shè)計(jì)一個(gè)合理的責(zé)任合約安排，行為性失真的治理措施則主要在于加強(qiáng)會(huì)計(jì)教育。

筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息失真的根源在于“人”。會(huì)計(jì)人員的各方面因素包括業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)能力、職業(yè)道德水平、心理和行為特征等在會(huì)計(jì)信息失真中具有重要的能動(dòng)的決定作用。

會(huì)計(jì)信息失真的表現(xiàn)形式多種多樣，根據(jù)是否由主觀(guān)引起，會(huì)計(jì)信息失真分為會(huì)計(jì)信息的無(wú)意失真和有意造假；根據(jù)會(huì)計(jì)人員造假的動(dòng)機(jī)，有意造假可分為會(huì)計(jì)人員主動(dòng)造假和被動(dòng)造假。下面，將分會(huì)計(jì)信息的無(wú)意失真、會(huì)計(jì)人員主動(dòng)造假、會(huì)計(jì)人員被動(dòng)造假這三種形式，對(duì)會(huì)計(jì)信息失真中會(huì)計(jì)人員影響因素予以分析。

一、 會(huì)計(jì)信息無(wú)意失真

在會(huì)計(jì)信息失真中，有一種情況是會(huì)計(jì)信息無(wú)意失真，它包括可避免會(huì)計(jì)信息失真和不可避免會(huì)計(jì)信息失真。可避免會(huì)計(jì)信息無(wú)意失真主要是指由于會(huì)計(jì)人員主觀(guān)判斷失誤引起的失真，即會(huì)計(jì)人員在遵守會(huì)計(jì)制度的前提下，由于個(gè)人業(yè)務(wù)素質(zhì)不高、會(huì)計(jì)方法使用不當(dāng)、對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)主觀(guān)判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足等，使會(huì)計(jì)信息未能如實(shí)或準(zhǔn)確反映客觀(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。不可避免會(huì)計(jì)信息失真，又叫合法會(huì)計(jì)信息失真，是指因?yàn)榭陀^(guān)因素以及一些合理的主觀(guān)因素而引起的不違反會(huì)計(jì)法律法規(guī)的會(huì)計(jì)信息失真。在一定程度上，這種信息失真也和會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有關(guān)。盡管這種信息失真是合法的、允許存在的，但可以通過(guò)提高會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)水平、判斷能力、認(rèn)識(shí)能力等提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)程度和精確性。具體說(shuō)來(lái)，影響會(huì)計(jì)信息無(wú)意失真的因素包括會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)技術(shù)水平、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和能力、對(duì)國(guó)家財(cái)經(jīng)政策和會(huì)計(jì)法規(guī)制度的熟練程度以及職業(yè)判斷能力和創(chuàng)新能力等等。

二、 會(huì)計(jì)人員主動(dòng)造假

會(huì)計(jì)人員是具有有限理性的經(jīng)濟(jì)人，為了追求自身利益，往往會(huì)鋌而走險(xiǎn)、違規(guī)、違法操作，有意造假，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)人員主動(dòng)造假就是指會(huì)計(jì)人員為了個(gè)人私利，事前經(jīng)過(guò)周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。

“行為之后必有原因”，這個(gè)原因就是人行為的動(dòng)機(jī)。分析會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)常用的方法是“成本—效益法”。究其造假行為動(dòng)機(jī)，主要是他們以身試法所獲取的利益遠(yuǎn)大于付出的代價(jià)，代價(jià)越小，謀利越高，造假行為發(fā)生的概率就越大。會(huì)計(jì)法規(guī)、法律確定的處罰成本過(guò)低，查處力度較弱，就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)行為主體較為普遍的非法律安排。同時(shí)，我國(guó)產(chǎn)權(quán)改革未完成，沒(méi)有大量的合格的交易主體，就不可能形成正常交易秩序，國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)模糊，國(guó)有資本所有者虛擬或缺位引起了交易行為的扭曲，表現(xiàn)為個(gè)人的效用的最大化，其可能導(dǎo)致集體、國(guó)家的非效用最大化行為。由于我國(guó)建設(shè)有中國(guó)特色的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)間較短，反舞弊的立法水平不高。具體表現(xiàn)在立法的滯后性、法律法規(guī)的非系統(tǒng)性；同樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則也具有相當(dāng)?shù)臏笮浴Ｒ虼耍煞ㄒ?guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的不協(xié)調(diào)成為一種必然。加強(qiáng)法制建設(shè)，加大打假力度，盡快建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)新秩序，使得造假成本升高，從而遏制造假行為的產(chǎn)生和發(fā)展。

會(huì)計(jì)舞弊行為泛濫，最主要根源在于經(jīng)濟(jì)利益與政治利益驅(qū)動(dòng)。會(huì)計(jì)人員為了私利進(jìn)行的會(huì)計(jì)舞弊包括：貪污公款、貪污公物，私自挪用等。導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員有意造假的直接原因在于會(huì)計(jì)人員法律意識(shí)和職業(yè)道德意識(shí)淡漠，不遵守職業(yè)紀(jì)律和職業(yè)道德。因此，會(huì)計(jì)人員的道德素質(zhì)和道德水平是預(yù)防會(huì)計(jì)人員有意造假的關(guān)鍵所在。

三、 會(huì)計(jì)人員被動(dòng)造假

會(huì)計(jì)人員被動(dòng)造假就是指會(huì)計(jì)人員在其同事、下屬、上司、上級(jí)管理部門(mén)或其他單位個(gè)人進(jìn)行會(huì)計(jì)違規(guī)行為時(shí)不抵制、不檢舉，甚至在各種內(nèi)外部壓力下被迫協(xié)同造假，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事實(shí)。從客觀(guān)上看，會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表等財(cái)務(wù)資料的直接制造者，假賬必然出于他們之手。應(yīng)該說(shuō)，會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)信息失真具有不可推卸的責(zé)任。但在現(xiàn)實(shí)情況中，很多情況下會(huì)計(jì)人員并不具備會(huì)計(jì)造假的直接動(dòng)機(jī)，而是出于種種顧慮和現(xiàn)實(shí)壓力不得己而為之。

分析會(huì)計(jì)人員被動(dòng)造假中其心理因素和行為特征，大致有以下幾種情況：擔(dān)心抵制造假會(huì)遭致日后的打擊報(bào)復(fù)；和主動(dòng)造假的同事、上司、下屬或其他部門(mén)、個(gè)人關(guān)系良好，不愿?jìng)λ麄儯粨?dān)心抵制行為失敗后被單位或周?chē)斯铝⒒蛎镆暤鹊取＿@些心理因素會(huì)嚴(yán)重制約會(huì)計(jì)人員抵制或檢舉會(huì)計(jì)造假行為的積極性和主動(dòng)性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員被動(dòng)造假。具體分析如下：

第一，懼怕報(bào)復(fù)的心理。會(huì)計(jì)人員抵制或檢舉會(huì)計(jì)造假行為，一般只給他們帶來(lái)成本，不能帶來(lái)收益。因?yàn)楹苌儆腥藶闀?huì)計(jì)人員抵制或檢舉造假行為后遇到的麻煩支付報(bào)酬、進(jìn)行補(bǔ)償或獲得職業(yè)水平的承認(rèn)，而且會(huì)計(jì)人員可能會(huì)付出極高的成本或代價(jià)。即使會(huì)計(jì)人員非常小心地、用較巧妙的方式抵制或揭發(fā)會(huì)計(jì)造假行為，也可能使融洽的人際關(guān)系緊張起來(lái)，特別是造假者處于高層或擁有很高的威望或權(quán)力時(shí)，這個(gè)問(wèn)題就變得更加復(fù)雜了。

第二，從眾的心理。從眾心理也是造成會(huì)計(jì)人員被動(dòng)造假的重要原因。由于在很多單位都存在會(huì)計(jì)造假行為，會(huì)計(jì)人員在面對(duì)造假行為時(shí)可能會(huì)感到很正常，沒(méi)必要小題大做去抵制、去揭發(fā)；或者周?chē)钠渌隆⑸霞?jí)對(duì)造假行為是認(rèn)可或默認(rèn)的，由此產(chǎn)生從眾心理，認(rèn)為自己不參與造假就吃虧了或落后了。如果感覺(jué)到具有高道德品質(zhì)的其他人違反了法律，那么一個(gè)人的行為標(biāo)準(zhǔn)將會(huì)改變。這是因?yàn)樗说男袨榭赡苡绊懽约旱膬?nèi)在道德標(biāo)準(zhǔn)。IRS委員會(huì)成員Charles Rossotti最近聲明“如果會(huì)計(jì)人員開(kāi)始相信別人正在舞弊，會(huì)計(jì)造假的誘惑可能變得不可抵抗。”（Weisman 2001，AL）。會(huì)計(jì)造假行為的普遍性和“法不責(zé)眾”心理的存在使會(huì)計(jì)人員沒(méi)有動(dòng)力和勇氣去抵制或檢舉會(huì)計(jì)造假行為，由此導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

第三，僥幸的心理。會(huì)計(jì)人員知道參與造假是要冒險(xiǎn)的，是有可能要付出代價(jià)的。但這種冒險(xiǎn)心理很可能會(huì)被蒙混過(guò)關(guān)的僥幸心理所撫平。會(huì)計(jì)法規(guī)的空白區(qū)和會(huì)計(jì)行為的自身特點(diǎn)使得會(huì)計(jì)造假行為具有很大的不確定性，這為會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)造假行為的解釋、判斷或辯解留下了很大的空間和余地，從而更加助長(zhǎng)會(huì)計(jì)人員的僥幸心理和冒險(xiǎn)心理。

四、 預(yù)防會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策研究

如前面所述，會(huì)計(jì)人員的各方面因素對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真中具有重要的影響作用。要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，預(yù)防或減少會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的發(fā)生，就必須關(guān)注會(huì)計(jì)人員這一能動(dòng)的主觀(guān)因素。因此，研究會(huì)計(jì)人員本身，是進(jìn)行預(yù)防會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策研究的重要前提和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。對(duì)于造假現(xiàn)象，我們只能通過(guò)考察個(gè)人的行為、愿望、信仰來(lái)解釋?zhuān)次覀兺ǔＫf(shuō)的“行為科學(xué)”。但同時(shí)，個(gè)人并不等于把每個(gè)人視為獨(dú)立的、抽象的個(gè)人。個(gè)人的偏好要受到其他人或他所屬集體或階級(jí)的影響，而且還要受到與此有關(guān)的制度環(huán)境的約束。會(huì)計(jì)人員自身在會(huì)計(jì)人員塑造中具有積極的能動(dòng)作用，而制度因素、環(huán)境因素則是會(huì)計(jì)人員塑造的重要保障和外部條件，這些也是預(yù)防會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)鍵因素。

解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的對(duì)策：（1）加強(qiáng)會(huì)計(jì)法制建設(shè)，做到有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。要建立和完善會(huì)計(jì)法規(guī)體系，以盡早形成與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例協(xié)調(diào)并體現(xiàn)中國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。同時(shí)，為會(huì)計(jì)人員依法履行職權(quán)提供保障，此外還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)法貫徹執(zhí)行的檢查建立執(zhí)法檢查制度，切實(shí)保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。（2）加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)必須對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)人員管理體制進(jìn)行改革，實(shí)行委派制，同時(shí)要加強(qiáng)對(duì)則會(huì)人員的培養(yǎng)教育，提高他們的政治素質(zhì)，業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德。嚴(yán)于克己自律，堅(jiān)定會(huì)計(jì)意志。結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，創(chuàng)立具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)倫理及職業(yè)道德體系。（3）適當(dāng)加大對(duì)實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊者的處罰，并以法規(guī)的形式指定適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)勵(lì)，充分調(diào)動(dòng)監(jiān)管者的積極性，促使監(jiān)管者積極實(shí)施嚴(yán)監(jiān)管，就能在一定程度上減少會(huì)計(jì)舞弊機(jī)會(huì)，控制會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象蔓延。我國(guó)許多重大經(jīng)濟(jì)犯罪案件都是由舉報(bào)人舉報(bào)并得以查處的。因此，應(yīng)在建立重獎(jiǎng)舉報(bào)人制度的同時(shí)，嚴(yán)懲打擊報(bào)復(fù)舉報(bào)人的行為。并使該項(xiàng)制度以法律、法規(guī)的形式子以規(guī)定，使舉報(bào)人應(yīng)有的權(quán)利受到法律保護(hù)。總之，會(huì)計(jì)舞弊的治理工作是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要各有關(guān)部門(mén)齊抓共管，在道德自律機(jī)制與他律機(jī)制作用的同時(shí)，大力推行法制制度，進(jìn)一步規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序，為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造良好的會(huì)計(jì)環(huán)境。

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作者簡(jiǎn)介：陳玉清，東北大學(xué)工商管理學(xué)院會(huì)計(jì)管理研究所所長(zhǎng)、教授；肖峰、王琳，東北大學(xué)工商管理學(xué)院會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)碩士生。