內部審計與外部審計有何不同

無論在西方，還是在我國，企業的內部審計自誕生之日起，就與外部審計有著千絲萬縷的“基因”聯結，這種先天上的親緣關系使內部審計在發展過程中時而面臨著被外部審計“弱化”和“邊緣化”的挑戰。

那么，內部審計如何從“弱化”發展為“強化”，如何從“邊緣”走向“核心”，其關鍵是要將“內部審計與外部審計有何不同”這一事關內部審計生存和發展的基本問題有清晰的理解。

審計目標視角

委托代理理論告訴我們，為防范因代理關系產生的逆向選擇（adverse selection）和道德風險（moral hazard）等問題，現代企業制度尋求公司治理（所有者角度）和內部控制（經營者角度）。而無論是對于公司治理，還是對于企業內部控制，一種行之有效的制度安排是通過審計系統提供的防護性服務（preventive services）和建設性服務（constructive services），檢查督促企業不同主體間受托責任的如約履行。就整體而言，內部審計和外部審計與這兩種基本服務內容都有聯系。對我們來說，重要的是觀察和判斷內部審計在兩者之中更側重哪一方面，是防護性服務，還是建設性服務？

美國內部審計師協會（IIU）在1990年頒布的《關于內部審計責任的聲明》（修訂版）定義，“內部審計是一個組織內部為檢查與評價其活動和為本組織服務而建立的一種獨立評價功能，它要提供有關檢查活動的分析、評價、建議、咨詢意見和信息，以協助本組織成員有效履行職責。”在此基礎上， 1999年6月該協會通過了對內部審計的新定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構運作效率。它采取系統化、規范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現目標”。新老定義對比，最為突出的一點是，老定義強調內部審計的“檢查和評價”功能，新定義更為凸現其“增值”功效，為內部審計彰顯了更為廣闊的活動空間和發展前景。（見表1）

現實中一個不爭的事實是，大部分內部審計部門在過去傾向于防護性服務，把審計重點放在檢查是否遵循會計制度與業務程序、驗證會計核算的準確性、保護資產安全和完整、發現欺詐舞弊行為等方面。但是現在愈來愈多的內部審計部門更傾向于建設性服務，認為如果繼續把防護性服務看作惟一的職責，就會使本組織失去各種改進的機會和可持續發展的能力。

美國通用電氣（GE）公司為其審計部門制定了創造性的工作目標：“超越賬本，深入業務”。在審計工作中，內審人員首先從查賬入手，但不止步于單純的財務審計，認為以財務為主線的審計，其審來審去終究審的是一種結果，是以既定的事實、無可彌補的損失為代價的，因而他們愿意花費更多的時間和精力去研究可能蘊藏更多矛盾和更多問題的企業管理環節，包括企業發展戰略和經營決策審計、投資效益審計、市場景氣狀況審計、物資采購審計、生產工藝審計、產品推銷審計、研究與開發審計、人力資源管理審計、后勤服務系統效率審計、信息系統設計與運行審計等，甚至對環境污染、社區關系等因素對企業利益和持續經營的影響也進行評估，“綠色”審計、社會責任審計也成為內部審計的重要內容。一個企業最糟糕的境遇是現有制度既不執行也不廢止，看不見的各種力量在系統內鉆空子，打時間差、空間差、制度差，造成整個組織管理的混沌和失控。這一系列領域廣泛、內容深入的具體內部審計的運用，幫助他們在檢查和改善下屬子公司的經營狀況、保證投資效果符合公司的總體戰略目標和培養企業管理人才方面開創了極為成功的范例。

GE公司的經驗告訴我們，企業再大也是可以控制的，關鍵是找到一個既符合現代企業管理精神、又切實可行的辦法，強化內部審計職能、提升內部審計價值應是一個不錯的選擇。首先，內部審計的核心功能不是“查核”，而是公司價值的“增值”；其次，內部審計是專業性管理控制活動，內審人員不是傳統意義下以檢查財務核算為主業的“算死數的人”；第三，內部審計功能的發揮取決于企業內外部條件的耦合狀況，但不能等到所有條件都具備才開始關注，“未雨綢繆”優于“亡羊補牢”。

審計環境視角

一般認為，“獨立”是外部審計的一個基本特征，同樣它也是保證內部審計效果的一個必要條件。然而事實上，這種對內部審計“獨立性”的過分強調，把“獨立”凌駕其他原則之上的做法，常常束縛了企業去思考和決策誰來完成內部審計和內部審計可以提供哪些服務的想象空間。在既有觀念下，內部審計相對外部審計來說，一定處于更為不利的審計環境。內部審計再怎么獨立，至多是一種“功能獨立”（functional independence）；外部審計再怎么不獨立，至少是一種“組織獨立”（organizational independence）。

自覺不自覺中，人們時常混淆目標和手段的區別。雖然目標和手段應該是統一的，但是將手段作為目標往往會導致目標的異化，手段也隨之失去意義。一個典型例子是，美國財務會計準則委員會倡導的以規則為導向的會計準則模式，由于一味以規則為重，最終導致不少企業鉆規則的空子，爆發了安然公司和世通公司等企業丑聞。目標永遠是第一位的，方向錯了，手段再完善也只是在錯誤的道路上越走越遠，反而更快地偏離目標；方向對了，所有的手段都可以因此而獲得發展。

如前內部審計新老定義的對比所述，本質上看，“客觀”應是內部審計一個更為根本和更為適用的特征。獨立是為了客觀，客觀是內部審計的最終目標。試想，即便一項審計活動是獨立的，但由于種種原因沒有反映事物的客觀全貌，那這項活動不僅談不上效率和效果，甚至可能會造成領導決策上的失誤。反之，只要保證了客觀，就沒有必要咬住獨立不放。內部審計形式上的獨立性肯定不如外部審計，但如果就此認為內部審計不如外部審計，甚至應被外部審計取而代之，難免有失公允。“組織獨立”是重要的，但更重要的是“功能獨立”。內部審計之所以能為企業增加價值，就是因為其對改進企業經營與控制的分析與建議是客觀公正的。

由海灣加拿大能源有限責任公司首創的控制自我評價（control self-assessment）理念，構筑了一種新型的內部審計環境，使傳統的內審人員獨自檢查單據、實施符合性測試的工作方式，轉變為在內審人員指引下，由管理部門和員工共同探討，提出最佳改進措施的工作氛圍。由于任務實施中有管理層和其他員工的同步參與，控制自我評價理念拓展了內部審計的業務空間，使其與被審單位的主客關系演變為相互合作的伙伴關系。內審人員在開放環境下更易收集真實、充分的審計證據，在更高層面上評價企業的內部控制系統，做到對“控制的再控制”，成為企業管理控制方面的“良醫”和“顧問”。目前控制自我評價理念正在世界范圍內為越來越多的企業所采用，極大提高了內部審計的效果和效率。

審計方法視角

1978年諾貝爾經濟學獎獲得者、美國卡內基梅隆大學赫伯特．西蒙（Herbert Simon）教授提出“人的有限理性”觀點，認為現實中的人處于完全理性與非理性之間的有限理性狀態，有限理性可具體劃分為程序理性和結果理性。程序理性是指，如果行為是經過適當考慮的結果，該行為就是程序理性的，其理性取決于產生的過程，即行為程序要符合規范的標準；結果理性是指，當行為在限定條件和約束范圍內有助實現既定目標時，該行為就是結果理性的。按照西蒙的理論，程序理性強調的是行為過程的理性，而不注重行為結果本身，只要保證了行為過程的理性，結果就是可以接受的；而結果理性強調行為結果要符合目標要求，而不注重產生這一結果的行為過程。

如前所述，審計在很大程度上是為降低委托代理風險而作出的一種制度安排，外部審計側重“組織獨立”下的防護性服務，內部審計傾向“功能獨立”下的建設性服務。在防護性服務目標下，外部審計在性質上屬于程序理性行為，只要外部審計的程序和方法符合相應的《外部審計準則》，其審計行為就被認為是合理的，審計結論也是相對真實和可接受的。一旦一個外部審計項目的審計計劃和審計程序被最終確定，其在實際執行過程中很少會發生大的變動和修改，“以不變應萬變”是業內一個約定俗成的普遍做法。但對內部審計來講，由于其定位是為企業自身“增加價值和改進經營”的建設性服務，因此在性質上，內部審計是追求“結果理性”的實踐活動。一切從實際出發，打碎條條框框，因地制宜，因時制宜，因事制宜，因人制宜，應是內部審計的基本行為準則，相應的《內部審計準則》降性為指導內審工作的參照性標準，與《外部審計準則》的強制性標準有著本質不同。一定程度上說，內部審計發展到今天，永恒不變的是目標和定位，持續變化的是手段和方法。

以上，從審計目標、審計環境、審計方法三個視角，以內部審計為主體，初步論述了內部審計與外部審計的不同。（見表2）

我國內部審計起步較晚，發展歷程也不同于西方，現有的內部審計體制日益暴露出不足或疏漏之處，觀念上滯后現代企業制度的發展，組織上偏離現代企業管理的潮流，方法上沉浸已有外部審計經驗的積累。科學發展觀的提出，要求經濟發展模式和經濟增長方式的根本轉變。內部審計工作為適應這一根本轉變的要求，也要及時更新、調整審計理念，突破原有的思維定式和思維方法，努力構建一套符合現代內部審計發展趨勢的高效內部體系。

在審計指導思想上，努力從宏觀層面把握企業活動的內在經濟管理規律，科學確定審計重點，提出更加符合實際和更具可操作性的“深加工”建議；在審計著眼點上，由審查過去、審查現在擴展到預測未來，由檢查財務活動擴展到審查全部經濟活動的效率和效益，由著重檢查會計證、賬、表等相關記錄擴展到檢查計劃、統計、生產、采購、銷售、工資、研發等各方面資料，全面分析評價整個企業的綜合效益；在審計工作方式上，防范勝于查處，審計寓于服務，通過\"參與式\"審計與被審單位共同分析企業的癥結及其潛在影響，充當企業加強內部控制、改善經營管理、完成所負經濟責任的好參謀和好助手。

（作者單位：中國中信集團公司稽核審計部）