合并會計報表編制模式的分析與對比

[摘要] 本文通過對三種合并會計報表編制模式，即手工編制模式、并表法下的電算化編制模式及并賬法下的電算化編制模式的分析，闡述了每種模式下的處理流程，并進行了對比。

[關鍵詞] 合并會計報表；編制模式；并表法；并賬法

[中圖分類號] F231[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2006)08-0026-03

合并報表是綜合反映由母子公司組成的企業集團的會計報表，它不僅提供了反映集團整體經營情況的會計信息，滿足公司所有者、債權人以及其他有關方面了解集團整體財務狀況、經營成果及現金流量的需要，還有利于避免企業集團利用內部控股關系，人為粉飾會計報表情況的發生，規范了企業會計信息的披露。我國從1995年開始編制合并會計報表，至今已逾10年，前期主要以并表法為基礎，依靠手工實現，并利用Excel作為輔助工具的手工編制模式；后期則隨著我國會計電算化的普及與計算機技術的提高，合并會計報表的編制主要由會計軟件自動完成，編制方法也主要是并表法，個別軟件開發公司如ORACLE公司實現了以并賬法為基礎的合并報表模式。

一、手工編制模式

財政部規定了合并會計報表的一套編制方法和程序，即在對納入合并范圍的個別會計報表的數據進行加總的基礎上，通過編制抵銷分錄將企業集團內部的經濟業務對個別會計報表的影響予以抵銷，然后合并會計報表各項目的數額編制得到合并會計報表。這種以個別會計報表為基礎、加以抵銷分錄進行調整的方法稱為并表法。

下面以某一企業集團的處理流程來說明3種不同的合并會計報表編制模式，假設有n個子公司及其母公司。

如圖1所示，各個子公司根據日常的所有憑證匯總處理后編制個別會計報表，與手工編制的抵銷分錄或工作底稿一同上報給母公司。母公司在收到n個子公司的個別會計報表后，與母公司自身的會計報表進行匯總，得到匯總報表，如圖2所示，加以各個子公司上報的抵銷分錄的調整，便實現了合并報表的編制。

無疑，手工下編制合并報表是會計實務操作中最復雜、最繁瑣的一項工作，在一些內部往來十分頻繁的集團中更是如此。即使平時做好比較詳細的基礎工作，在統計內部交易、內部投資等需要抵銷的報表項目金額的時候，容易出現遺漏和手工計算錯誤等情況。

圖2 手工編制下母公司的處理流程圖

二、并表法下的電算化編制模式

軟件自動編制合并會計報表功能的實現，給會計人員的工作帶來了極大的方便，只需在日常憑證錄入中，把屬于內部交易的所有憑證都做上相關標記，并標明交易另一方的公司代碼，就可以區分出對外交易憑證和對內交易憑證，如圖3所示。所有憑證經過匯總處理后自動編制出子公司i的報表，該個別報表經過外幣處理后與內部交易憑證一同上報給母公司，如圖3中虛線所指示。

在母公司的數據庫中，要設置個別會計報表匯總庫和對內交易匯總庫，如圖4所示。個別會計報表匯總庫用于存放n個子公司和母公司的個別報表，將該庫中的n＋1份個別會計報表匯總后得到匯總報表。而對內交易匯總庫用于存放n個子公司和母公司的內部交易憑證，由于這些憑證在個別公司中輸入的時候，就被標記了對方公司的代碼，通過此就可以為每項內部交易在兩個公司之間建立聯系，并刺激抵銷分錄模板庫，自動生成抵銷分錄，經外幣處理后，抵銷分錄就可以對匯總報表進行調整得到合并報表。

圖4 并表法的電算化模式下母公司的處理流程圖

三、并賬法下的電算化編制模式

所謂并賬法，是與上文所提到的并表法相對應的一種在計算機中實現的合并會計報表的編制方法。它并非像傳統思路那樣以個別會計報表為基礎，而是以賬戶為基礎來編制合并報表，具體地說，是以對外交易賬戶發生額為基礎，加以內部交易抵銷分錄的調整，編制出合并報表。此處的抵銷分錄與并表法下的抵銷分錄是有區別的，從本質上說，并表法的抵銷分錄是對匯總報表的調整，而并賬法的抵銷分錄是對匯總對外交易的調整，顯然在并賬法下所要做的抵銷分錄要少些。

如圖5所示，在并賬法下，會計人員在日常輸入憑證的時候也要將屬于內部交易的部分作標記，以區分對外交易憑證和對內交易憑證，所有憑證經過計算機的匯總處理自動編制出子公司i的報表，同時對內交易憑證上報給母公司用于生成抵銷分錄，這部分的操作與圖3是一致的。與并表法不同的是，子公司i的報表并沒有上報給母公司，而是將其對外交易憑證經過匯總和外幣處理后得到的對外交易匯總賬戶，也就是將剔除了內部交易的賬戶發生額上報給母公司，如圖中虛線所示。

因此在母公司的數據庫中要設置對外交易匯總庫和對內交易匯總庫，如圖6所示。對外交易匯總庫用于存放母公司和n個子公司對外交易賬戶發生額，所有這些經過簡單加總后，便得到一份反映集團整體的匯總對外交易賬戶發生額。對內交易匯總庫用于存放母公司和n個子公司的內部交易憑證，同圖4一樣，這些憑證通過標記建立聯系并刺激抵銷分錄模板庫來自動生成所需的抵銷分錄，需強調的是，此處的抵銷分錄模板庫中的分錄資料與圖4中的是不一樣的，這是由并表法和并賬法的抵銷分錄不同所致。并賬法的抵銷分錄是對匯總對外交易發生額的調整，因此還需要上期合并會計報表的資料，三者結合才能編制出本期的合并會計報表，具體地說，合并利潤表可以直接從匯總對外交易發生額和抵銷分錄的調整中得到，而合并資產負債表則需要上期的合并資產負債表，加上本期經抵銷分錄調整后的賬戶發生額才能得出，合并現金流量表則可以通過合并資產負債表和合并利潤表編制而成。

圖6 并賬法的電算化模式下母公司的處理流程圖

四、三種模式的對比

手工編制模式與并表法下的電算化模式的合并會計報表編制方法都是并表法，即以個別會計報表為基礎，經抵銷分錄調整后編制而得。由于手工計算、匯總及資料查找的效率、效益都比較低，抵銷分錄的編制需很多的工作量和時間，也容易出錯，準確性較低。相對來說，只要計算機中的處理流程、程序設計能夠正確運行，合并會計報表就可以自動編制而成，準確性和效率都明顯要高許多。關鍵的是，在計算機實現方式下，抵銷分錄的設計要盡量的簡潔、容易實現及正確。在并表法下，需要編制的抵銷分錄比較多，抵銷分錄的設計要求比較高，而在并賬法下，抵銷分錄的工作量則大大減少，尤其是在初次發生某項內部交易時，往往不需編制該項交易相關的抵銷分錄，易于用計算機來實現。3種模式的對比如下表所示。

主要參考文獻

馬良渝，張日江.我國企業合并會計報表的軟件系統模式[J].中國管理信息化，2005，（12）.