審計(jì)證據(jù)的分類與質(zhì)量控制

摘要：審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員在審計(jì)過程中，運(yùn)用各種審計(jì)方法所獲得的能夠起到證明作用，并可以對審計(jì)對象的真實(shí)情況做出正確評價的依據(jù)。收集、鑒定、綜合審計(jì)證據(jù)是審計(jì)工作的核心環(huán)節(jié)，審計(jì)人員必須從審計(jì)證據(jù)入手，加強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制，最終在審計(jì)實(shí)踐過程中，達(dá)到正確地收集、審查、判斷和運(yùn)用審計(jì)證據(jù)，從而客觀公正地做出審計(jì)結(jié)論。

關(guān)鍵詞：審計(jì)證據(jù)；質(zhì)量控制；審計(jì)程序；審計(jì)事項(xiàng)

中圖分類號：F239．1

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所獲取的證據(jù)。任何審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議都必須以合理的證據(jù)作為基礎(chǔ)，否則，審計(jì)報(bào)告就不可信賴。因此說審計(jì)證據(jù)是審計(jì)業(yè)務(wù)中的一個核心概念。從一定意義上講，審計(jì)實(shí)施階段就是審計(jì)人員在審計(jì)規(guī)范的約束之下，收集、鑒定和綜合審計(jì)證據(jù)的過程，也是審計(jì)結(jié)果能否達(dá)到審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)報(bào)告質(zhì)量有效性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。審計(jì)人員如何完整、準(zhǔn)確、真實(shí)地收集審計(jì)證據(jù)，有效控制審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，使審計(jì)證據(jù)更具有可靠性，有待于審計(jì)工作者共同探討。

所謂審計(jì)證據(jù)是指審計(jì)人員在審計(jì)過程中為了查明被審計(jì)事項(xiàng)的真相，并保證審計(jì)意見正確所依據(jù)的實(shí)際資料，包括充分性、相關(guān)性和可靠性。充分性：是對審計(jì)證據(jù)的數(shù)量要求，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保證所收集的審計(jì)證據(jù)在數(shù)量上足以支持相關(guān)的審計(jì)結(jié)論。相關(guān)性：是指審計(jì)證據(jù)必須與審計(jì)人員想要證明的被審計(jì)單位管理層的某項(xiàng)具體的，認(rèn)定是相聯(lián)系的。可靠性：是指審計(jì)證據(jù)必須真實(shí)可信。關(guān)于審計(jì)證據(jù)的概念，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中這樣解釋：注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，為形成審計(jì)意見所獲取的證據(jù)。內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則中的解釋是：內(nèi)部審計(jì)人員在從事審計(jì)活動中，通過實(shí)施審計(jì)程序所獲取的，用以證實(shí)審計(jì)事項(xiàng)，做出審計(jì)結(jié)論和建議的依據(jù)。由此可見，審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中不可缺少的審計(jì)資料，是審計(jì)過程的基石，是審計(jì)人員形成審計(jì)結(jié)論的先決條件。只有認(rèn)識到審計(jì)證據(jù)的重要性，才能在更大程度上確保審計(jì)結(jié)論的客觀、公證。

一、審計(jì)證據(jù)的分類及其可靠性

對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行科學(xué)分類，目的在于使各種復(fù)雜多樣的審計(jì)證據(jù)能夠形成系統(tǒng)化、條理化的框架。審計(jì)證據(jù)有多種多樣，它們的可靠性并不是千第一律的，有些審計(jì)證據(jù)的可靠性相對強(qiáng)一些，有些則差一些，為便于審計(jì)人員能夠正確、科學(xué)地研究和有效的利用審計(jì)證據(jù)，按審計(jì)證據(jù)的外型特征，可分為以下四種類型。

1．實(shí)物證據(jù)：實(shí)物證據(jù)就是在審計(jì)對象作為實(shí)物(現(xiàn)金、有價證券、庫存資產(chǎn)等)形態(tài)而存在的情況下，通過查明其實(shí)在性而取得的證據(jù)。也就是通過審計(jì)人員的直接觀察、實(shí)地調(diào)查而獲得的被審單位(人員)的工作情況、財(cái)產(chǎn)狀況和諸如此類的審計(jì)證據(jù)資料。實(shí)物證據(jù)通常與存貨和現(xiàn)金有關(guān)，也適用于有價證券、應(yīng)收票據(jù)以及固定資產(chǎn)等。實(shí)地盤點(diǎn)某類資產(chǎn)是確定其存在和數(shù)量的最佳實(shí)物證據(jù)，因?yàn)閷?shí)物本身就具有很大的可靠性。但實(shí)地盤點(diǎn)通常只能確認(rèn)其數(shù)量、完好程度，無法確定其歸屬、質(zhì)量以及報(bào)表中相應(yīng)項(xiàng)目的計(jì)價是否合理、適當(dāng)。因此，在使用實(shí)物證據(jù)的同時，通常還應(yīng)配合其它證據(jù)。

2．文件證據(jù)：文件證據(jù)就是在審計(jì)對象作為一定審計(jì)項(xiàng)目的會計(jì)記錄(會計(jì)賬簿、各種計(jì)算書和明細(xì)表、記賬憑證等)憑證、各種會計(jì)記錄、各種合同、通知書、報(bào)告書等。通過查明上述文件記載的內(nèi)容是否正確而取得的證據(jù)，也就是審計(jì)人員在審核被審單位經(jīng)濟(jì)活動的有關(guān)文件時獲得的證據(jù)資料。這類證據(jù)是審計(jì)證據(jù)中最大量、最基本的證據(jù)，是審計(jì)證據(jù)的主體，也可以稱之為基本證據(jù)。文件證據(jù)的價值如何，要看取得它的途徑。一般而言，從企業(yè)內(nèi)部得到的證據(jù)，其可靠性就小于由企業(yè)外部得到的證據(jù)。

3．口頭證據(jù)：口頭證據(jù)是指審計(jì)人員本人無法親眼看到或親臨現(xiàn)場查到的而向所發(fā)生情況或事件的見證人收集來的意見、看法、說明及答復(fù)等口頭陳述資料。由于口頭證據(jù)是某些人感覺到的有關(guān)現(xiàn)實(shí)世界的事物，并告知給審計(jì)人員，因此也稱口頭證據(jù)為作證證據(jù)。由于口頭證據(jù)常常帶有證明者的個人感情色彩、偏見和意見傾向，因此證明力較小。在收集口頭證據(jù)時，特別要注意證明人與被審單位之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。口頭證據(jù)往往可以提供進(jìn)一步審查的線索，或?yàn)槠渌C據(jù)提供佐證。

4．環(huán)境證據(jù)：環(huán)境證據(jù)也稱狀況證據(jù)，指對被審單位經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實(shí)。具體說來應(yīng)包括以下幾種：(1)有關(guān)內(nèi)部控制制度、會計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的情況；(2)有關(guān)管理制度、管理水平的情況；(3)有關(guān)管理人員和會計(jì)人員的智力及其素質(zhì)的情況；(4)有關(guān)被審單位的經(jīng)營條件和發(fā)展趨勢的情況；(5)有關(guān)被審單位的組織機(jī)構(gòu)的情況；(6)有關(guān)被審單位經(jīng)營方針的情況。以上幾點(diǎn)就是對被審事項(xiàng)作外部條件的證實(shí)，以進(jìn)一步分析被審事項(xiàng)的性質(zhì)。例如，觀察現(xiàn)金報(bào)銷過程，可以了解該業(yè)務(wù)的具體流程是否有內(nèi)部控制，這比單純復(fù)核報(bào)銷單據(jù)更能說明現(xiàn)金報(bào)銷的真相。

從大量資料和實(shí)踐來看，收集審計(jì)證據(jù)主要是從數(shù)量上和質(zhì)量上來把握，即充分和適當(dāng)。在獲取審計(jì)證據(jù)后如何評價審計(jì)證據(jù)的可靠性，主要依據(jù)審計(jì)四要素：證據(jù)的來源、中立性、時效性、內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。如果被審計(jì)單位內(nèi)控制度建全、完善且能一貫遵守執(zhí)行，其提供的證據(jù)自然要比內(nèi)控制度差的企業(yè)提供的證據(jù)要具有可靠性。

二、加強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制

無論是一般科學(xué)還是審計(jì)都需要適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以做出正確的判斷。幾年來在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，有些審計(jì)證據(jù)從收集到整理占用了審計(jì)人員大量的時間和精力，獲取的審計(jì)證據(jù)并不能充分說明審計(jì)事項(xiàng)與真相；當(dāng)然，審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量也是受審計(jì)環(huán)境、人員素質(zhì)、審計(jì)技術(shù)、法規(guī)制度等諸多因素影響；所以，導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)在客觀上使用效率低，說服力差，不能充分證明所需要的相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)；鑒于目前的具體現(xiàn)狀，應(yīng)盡快加強(qiáng)對審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制，建立建全審計(jì)質(zhì)量控制體系。筆者認(rèn)為應(yīng)從以下五個方面人手。

1．要明確審計(jì)取證的范圍。為防止盲目取證，應(yīng)當(dāng)在保證證據(jù)質(zhì)量的前提下，突出對重要審計(jì)事項(xiàng)的取證，要求審計(jì)人員有針對性地收集、歸檔與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。對違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為以及對審計(jì)結(jié)論有重要影響的審計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿后附有充分的審計(jì)證據(jù)支持。其它審計(jì)事項(xiàng)，以審計(jì)日記記載審計(jì)事項(xiàng)的查證過程和結(jié)果，必要時可以附有審計(jì)證據(jù)或者相關(guān)資料。

2．要規(guī)范審計(jì)取證的方法。為保證審計(jì)證據(jù)的客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性，在采用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢、函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等幾種不同的審計(jì)方法時，取證的要求不同，所收集的審計(jì)證據(jù)也不同，應(yīng)當(dāng)分別加以證明規(guī)定，以規(guī)范審計(jì)取證行為。

3．要明確審計(jì)證據(jù)的轉(zhuǎn)化方式。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)收集能夠證明審計(jì)事項(xiàng)的原始資料、有關(guān)文件和實(shí)物，可以采取文字記錄、摘錄、復(fù)印、拍照、轉(zhuǎn)儲、下載等方式取得審計(jì)證據(jù)。能明確原始資料、實(shí)物、視聽資料、電子數(shù)據(jù)資料如何轉(zhuǎn)化為其它便于收集的審計(jì)證據(jù)形式，既能保證審計(jì)證據(jù)的證明力，又能減輕審計(jì)人員審計(jì)取證的工作量，提高審計(jì)取證的效率和效果。

4．要明確審計(jì)證據(jù)匯總、分析和排序的方法。審計(jì)證據(jù)數(shù)量較大的，可以編制匯總的審計(jì)證據(jù)，并由證據(jù)提供者簽名或者蓋章。有了匯總的審計(jì)證據(jù)，便于向復(fù)核人員、被審計(jì)單位及其他有關(guān)人員明確反映審計(jì)取證的具體內(nèi)容。取證完成后，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對取得的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析、判斷和歸納，按照審計(jì)事項(xiàng)分類，按照與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)程度排序。審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)足以支持審計(jì)結(jié)論。經(jīng)過排序的審計(jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)編制索引號，附在相應(yīng)的工作底稿之后，必要時，可以附在相應(yīng)的審計(jì)日記之后。

5．要明確審計(jì)取證的責(zé)任，包括審計(jì)人員和審計(jì)組組長兩個層次的責(zé)任。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對其因違規(guī)操作而導(dǎo)致收集的審計(jì)證據(jù)嚴(yán)重失實(shí)，或者隱匿、篡改、毀棄審計(jì)證據(jù)的行為承擔(dān)責(zé)任；審計(jì)組組長應(yīng)當(dāng)對重要審計(jì)事項(xiàng)未收集審計(jì)證據(jù)，或者審計(jì)人員根據(jù)不足以支持審計(jì)結(jié)論造成嚴(yán)重后果的行為承擔(dān)責(zé)任。

綜上所述，通過加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，完善審計(jì)監(jiān)督，審計(jì)人員通過去偽存真、去粗存精、由表及里、由此及彼的思維邏輯過程，使審計(jì)證據(jù)由潛在證明力轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)證明力，增強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性和實(shí)用性，據(jù)以得出的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)意見就更具有客觀性和公證性。