提高會計中介機構監管成效的研究

摘要：會計中介機構的監管包括行業監管、政府監管、市場監管和立法監管等幾個方面。針對當前會計中介機構監管中存在的問題，要提高會計中介機構的監管成效，應從行業監管模式、審計業務委托模式、公司治理模式、審計技術模式和民事法律懲罰機制等多方面入手，進行系統整治。會計中介機構監管的重心是獨立性，監管過程應具有層次性和協調性，監管的思路是系統性。

關鍵詞：會計中介機構；監管；成效

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

一、引言

美國的會計中介行業自律監管制度，對我國的監管制度影響較大，曾一度被認為是我國未來監管的理想模式。但安然事件后，美國出現了世通公司、施樂公司和默克公司等一系列會計造假案，我國也相繼出現了銀廣夏、東方電子、藍田股份等一系列會計丑聞。會計造假案引起了中美兩國各界的空前關注。美國(薩班斯——奧克斯利法案)的出臺，結束了美國以行業自律為主的監管模式，創立了一種新的以獨立監管為主、政府介入的混合模式。一系列的會計丑聞也使我國展開了關于會計中介機構(包括注冊會計師協會和會計師事務所)監管問題的討論，由于國內會計中介機構面臨的誠信危機以及美國的教訓和改革，我國同樣對自律性監管模式產生了懷疑，使政府的監管模式又由冷轉熱。

由于中美兩國的國情不同，會計中介機構的整體發展水平相差較大，監管模式會有很大的差別。根據委托代理理論，人們都在追求利益最大化，在委托代理關系中必定會出現諸如敗德行為等一系列委托代理問題。解決這一問題的根本就是要求相互制約、相互均衡。建立我國會計中介機構的監管機制必須以制約和均衡為原則，盡量采用監督權和執行權分離的管理體制。因而，提高我國會計中介機構的監管成效，遠不是一個行業監管模式所能解決的，還要考慮審計委托模式、公司治理模式、審計模式和民事法律懲罰機制的完善等問題。這些是我國當前急需重視和解決的迫切問題，是一項系統工程。

二、行業監管模式

行業監管是對會計中介機構執業質量的監管，會計中介機構的執業質量又源于注冊會計師的獨立性和專業勝任能力，而注冊會計師的獨立性和專業勝任能力與審計業務委托模式、公司治理摸式、審計技術模式等多種因素有關。所以，各監管主體應合理分工、各司其職，相互溝通與協調，是行業監管模式中應注意的問題。

會計中介行業的監管模式有行業自律監管、政府監管和獨立監管三種。政府監管權威性強，獨立監管可信度高，而自律監管具有及時性與靈活性的優點。一個國家很難采用單一的監管模式，各國實踐的監管模式都是混合型。我國會計中介行業的質量監管、準則制定、資格認定的權力由財政部掌握，而中注協只負責注冊會計師的考試準入和后續教育，屬于政府主導的監管模式。按照《注冊會計師法》的規定，財政部門有權對會計中介行業進行監督；《審計法》規定，審計署有權監督會計中介組織的審計業務質量；《證券法》規定，中國證監會有權監督從事證券業務的律師事務所、會計師事務所、資產評估機構的業務活動。由于這些部門的職責重疊交叉，權責界定不清，導致不協調甚至矛盾的政策時有發生。政府的監管目標的多元化導致了政府角色的沖突，政府對監管權力的壟斷導致了監管過度與監管不足的問題。政府作為一個利益主體，其自身利益與會計中介行業整體利益也不盡相同，有失監管的公正性。這種政府監管模式必須改革，充分導人民間力量，過渡到政府監督授權下的獨立監管模式。

對監管過度問題，解決的辦法是縮小監管的范圍，適度下放權力。對于會計中介機構的監管，政府的職責應集中在業務質量的監管上，對會計中介機構及人員擁有監督處罰權，而業務準則的制定、資格認定、考試準人、后續教育等職責應交給行業協會處理比較好。因為行業協會有這方面的專才，能充分發揮會計中介組織制定準則的及時性和靈活性，通過自律的形式進行管理。

對于監管不足問題解決的對策是協調政府監管部門的關系、理順監管體系。審計署應只承擔政府審計的職責；財政部主要負責會計規范的制定和監督；證監會負責上市公司的信息披露質量的監督；國務院另設專門機構，對會計中介機構的執業進行獨立監督。這樣，可避免權力部門的交叉重疊。政府對行業實施監管的同時，對政府監管部門本身的監管也要有管制措施，對此，有必要在全國人大下設一個監管委員會，對政府的監管部門進行執法檢查。這樣，在一個權力相互制衡的法律制度環境下，實行歸口管理，各部門才能真正有效地各司其職。

三、審計委托模式

審計業務的委托模式在很大程度上影響著會計中介機構的獨立性和執業質量，審計業務的委托模式是行業監管的重點，也決定著行業監管的成敗

眾所周知，在幾何學中，三角形是最穩定的。如果是一個三角形的錐面體，無論你怎樣仍、怎么摔，最后它都重心朝下，穩穩地落地、紋絲不動。在兩權分離的現代企業中，穩定所有者與經營者的關系，也可以借助于外力。有人聯想幾何學中三角形的原理，在所有者(所有者數量有限)與經營者之間，再加上一個注冊會計師，使其形成等邊三角形的等距離的受托責任關系(見圖”，即由注冊會計師作為中介，對經營者進行檢查，以保護所有者權益。這種原始的也最理想的審計委托模式使注冊會計師真正起到經濟警察的作用。然而，隨著時間的推移，股權也越來越高度分散，投資趨向大眾化，所有者與注冊會計師的關系逐漸淡化，而注冊會計師們在與客戶打交道的過程中卻日久生情，在吃吃喝喝中或在業務爭搶過程中不斷地拉近與客戶的距離，疏遠了與信息使用者的關系，破壞了審計業務委托關系中的等邊制衡機制(見圖2)。更有甚者，在大股東控股的情況下，審計委托人與被審計單位管理當局合二為一，形成了內部人控制的審計委托模式(見圖3)，審計師們忘卻了信息使用者的存在，而只對被審計單位情有獨鐘。在這種情況下，會計中介機構喪失了獨立性，必然會出現誠信危機，審計失敗也就不可避免。

在圖2、圖3這樣的審計委托模式下，實際選擇會計師事務所并支付審計費用的是被審計單位管理當局，被審計單位管理當局成了會計師事務所的衣食父母，破壞了審計的獨立性。因此，要從源頭上治理審計獨立性問題，必須改革現存不合理的審計委托方式，從根本上隔離被審計單位對審計實務的不當干涉，防止審計失敗。應采取財務報表保險制度，重構等邊三角形的獨立委托模式。建議先由上市公司向保險公司購買“財務報表責任險”，然后由保險公司出資聘請會計師事務所對上市公司進行審計的委托方式(國有企業可由國資委聘請，見圖4)，以解決會計師事務所的獨立性問題；同時，上市公司應當據實披露“財務報表責任險”的保費金額，以便市場了解風險水平。在獨立委托模式下，還應實行審計輪換制、鑒證業務和非鑒證業務相分離的配套制度。

四、公司治理模式

審計委托模式中等邊三角制衡機制中的任何一角都是不可或缺的。公司有效治理支撐了審計委托模式中的一角；公司無效治理，無法形成審計委托模式中的有效制衡機制。

完善公司治理要消除“內部人控制”的弊端，強化公司內部的監管制衡機制。能夠行使公司的監管制衡職能的是監事會、審計委員會和內部審計部門。在組織機構上，我國的審計委員會是在公司董事會領導下的一個專門委員會。本來審計委員會主要是針對企業管理當局設置的一個強有力的約束機制，可是企業管理當局的有些人員就是董事會的成員，這樣設置就有可能形成自己監督自己的局面，不利于審計委員會充分發揮作用，這也是當今審計委員會在美國上市公司舞弊案審查中沒有發揮有效作用的原因。我國目前絕大部分公司的董事會并未擁有在公司治理中所擁有的核心地位和作用，多半是橡皮圖章的角色，將審計委員會設置在董事會下，是很難發揮有效作用的。因此，最好將審計委員會設置在監事會之下，對企業管理當局的監督會更有效也更合理。

審計委員會在審查公司內部控制，審核公司財務信息時，所需的信息很大部分要依賴公司內部審計部門，因此，相應提高內部審計部門的獨立性是保證審計委員會能獲得充分可靠的審查信息的前提。由于內審部門是公司內部的一個職能部門，其工作很容易被公司管理層所左右，所以內部審計部門應直接受審計委員會的領導，內審部門負責人的任命和解雇應由審計委員會決定，內審報告直接報送審計委員會，這樣公司內部就形成了強有力的監督制衡體系。

外部審計可以通過公司的內部監管系統的溝通，獲取必要的信息，有利于外部審計能夠按時按質完成審計任務，能更有效的發揮會計中介機構的監管成效，并及時將審計信息反饋給信息使用者。

五、審計模式

公司的治理模式決定了注冊會計師的審計技術模式。有效的公司治理，注冊會計師會更多地采用制度基礎審計模式；無效的公司治理，會使注冊會計師更多地采用風險導向審計模式。有效的公司治理對于注冊會計師采用哪種類型的審計模式都是有益的。公司治理對提高會計中介機構的監管成效是至關重要的。

國內外審計失敗事件的爆發，固然有公司治理等方面的缺陷，但注冊會計師所采用的審計技術模式也同樣受到了人們的質疑。風險基礎審計模式作為一種重要的審計理念和方法，受到行業內外新的關注。所謂風險基礎審計模式就是注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計。這里的審計風險模型是指“審計風險：固有風險x控制風險x檢查風險”。國外的安達信會計公司的審計失敗，就是因為沒有用好風險基礎審計理念和方法，即對固有風險分析不夠、認識不足；國內中天勤會計師事務所出現的問題，是因為未采用風險基礎審計方法，．即沒有對固有風險進行分析乙在我國的審計實務中，雖然注冊會計師也利用審計風險模型進行審計，但通常難以對固有風險做出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試和實質性測試。由于忽略了對固有風險的評估，或對固有風險估計不足，注冊會計師就不能從宏觀上了解企業及其環境，如：行業狀況、監管環境；企業的性質，包括產權結構、組織形式等；企業的目標、戰略、以及可能導致會計報表重大錯報的相關經營風險；企業財務業績的衡量和評價等，而只分析審計風險模型中的控制風險和檢查風險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。如果不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望值。而且，當企業管理當局共同舞弊時，內部控制實際上是失效的，而控制測試的結果卻是有效的，注冊會計師很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。。

目前，我國獨立審計準則主要是以制度導向審計模式為基礎的，而且相當一部分會計師事務所和注冊會計師，基本上還在運用賬項基礎審計模式。采用這種墨守成規的審計模式，導致注冊會計師對風險關注不夠，容易造成審計失敗。如果推行風險導向審計模式，應當能防范重大的審計失敗。應當說推行風險導向審計模式的主要背景是審計環境已經發生了變化，即公司管理層往往迫于經營環境的壓力和追求短期目標的利益驅動，或者出于個人的私欲，使其良好的內部控制制度失效，制度基礎審計模式不再有效，注冊會計師對其誠信不得不保持合理的職業懷疑。特別是上市公司的財務欺詐和會計造假及會計師事務所的審計失敗案件接連發生，促使政府監管部門采用“重典”的懲治舉措。在這樣的外部環境下，正視風險、防范風險的風險導向審計模式，無疑應為我國會計中介機構所借鑒。

六、民事法律懲罰機制

任何好的監管辦法都需要一定的法律責任制度的保障。上述監管模式的實施同樣需要一個完善的民事法律懲罰機制。

目前，我國對審計不當行為的處罰是重行政、刑事處罰，輕民事追究。長期以來，-我國在證券市場違法行為的民事責任方面缺少一套可據以提起訴訟的操作規范。“誰主張，誰舉證”的責任安排、集團訴訟方式的非法則的規定，提高了民事訴訟的門檻，降低了審計不當行為被處罰的概率。即使注冊會計師被判處有罪，承擔有限的賠償責任也是非常低廉的，因為大多數會計師事務所采取的是有限責任制，而非合伙制。因此，社會上針對“做假賬、出假報表和假報告”’行為的輿論譴責激烈，而民事法律訴訟沉寂的現象也就不足為奇了。銀廣夏民事訴訟案至今還沒有開庭，說明我國會計中介機構的民事索賠機制只有形式沒有實質。

整頓行業市場、加強行業自律、完善注冊會計師民事法律責任制度，通過“亂世用重典”來重塑行業“獨立、客觀、公正”的職業形象，應采取的具體措施是：(1)對審計不當行為的損害賠償實行過錯推定原則，將舉證責任倒置給被告的注冊會計師，而不是由原告舉證；(2)建立起廣泛的司法介入機制，由行業多頭監管轉變為獨立性監管；(3)深化事務所體制改革，在全行業推行合伙制；(4)在具體確定注冊會計師民事責任方面，應當區分是否故意或重大過失，如果其出于故意，且與上市公司構成共同侵權，則應當承擔連帶賠償責任。如果是重大過失，應當承擔補充責任，即先由主要責任人負責清償，不足部分，再由會計師事務所在其應當負責的責任范圍內承擔賠償責任。如果是輕微的過失，不應當承擔責任。在設計民事法律懲罰機制的時候，要注意注冊會計師不當行為被發現的概率、發現之后被處罰的概率以及處罰力度之間的協調。