注冊會計師非審計服務探析

摘要：隨著信息朝代的到來，會計師事務所向客戶提供非審計服務已成為一種世界潮流。但是繼安然事件之后，業界再度引發了對注冊會計師在提供審計與非審計服務時能否保持獨立性的質疑。現階段，弄清非審計服務的產生原因及其對獨立性的影響，規范注冊非審計服務的途徑，可以緩解我國審計市場競爭的漱烈程度。

關鍵詞：非審計服務；獨立性；途徑

中圖分類號：F233

文獻標識碼：B

何為“注冊會計師非審計服務”?簡言之，就是注冊會計師提供的除審計服務以外的服務總稱。但非審計服務包括哪些具體內容，與審計服務在邏輯上又是什么關系，不同的組織會有不同的標準，不同的執業標準中也有不同的定義，甚至每個會計師事務所也會有各自的理解。筆者認為，非審計服務是相對于審計服務而言的，是會計師事務所向客戶提供并收取一定費用的多種服務，如稅務咨詢、管理咨詢、法律咨詢甚至技術咨詢等。

隨著信息時代的到來，知識經濟的崛起，以及企業經濟活動國際化和多元化發展趨勢的增強，會計師事務所向客戶提供非審計服務的迅速發展，已成為一種世界潮流。近年來，尤其是在西方一些發達國家，審計服務所占收入比例和創造利潤的能力不斷下降，過去是會計審計服務“一統天下”，現在卻是咨詢服務、會計審計服務與稅務服務“三足鼎立”，并且咨詢服務取代會計審計服務成為了最為重要的“主角”。盡管自“安然”事件之后，公眾對注冊會計師同時提供審計服務與非審計服務時還能否保持有一貫的獨立性給予了極大的關注，但非審計服務仍以其不可遏制的勢頭迅速發展。

一、非審計服務存在和發展的原因

(一)廣泛的市場需求為非審計服務的存在和發展提供了廣闊的空間

非審計服務本身也存在著一個供需市場。首先，國內部分企業財務管理及核算相對落后、混亂，且無正規、有實力的管理咨詢公司填補空白，自然地，注冊會計師事務所所擁有的豐富的案例庫、實地經驗和較成熟、系統的企業管理思想和策略成為了其“獨占”的砝碼，既為其自身帶來了巨額的經濟效益及發展潛力，又為許多中小企業雪中送炭，規范其財務運作。其次，成本上的比較優勢也是促進非審計服務需求增加的主要原因?？梢钥隙ǖ氖?，由于信息的相對優勢，由在審計過程中已經熟知本企業經營、財務情況的注冊會計師提供非審計服務會比純粹性地另行聘任專門的中介機構進行非審計服務節省成本。而注冊會計師事務所也有同樣的考慮，由于在對被審計單位實施審計過程中注冊會計師已經積累形成了一定的關于被審計單位的情況，所以往往可以以較低的成本來完成非審計服務，同時提供管理咨詢等業務也會為事務所來年的審計業務節約審計成本。

(二)行業內外部競爭促進注冊會計師事務所向非審計服務進軍

對于會計師事務所來說，行業內部的激烈競爭和邊際利潤下降導致了他們要不斷尋求新的服務領域。提供財務報表審計—直是會計師事務所的主要業務，但在這一成熟的、市場份額相對穩定的服務市場，會計師事務所間的競爭也最為激烈，其帶來的邊際利潤和所占收入的比例不斷下滑。很多事務所不得不另辟蹊徑，向非審計服務進軍。而在行業外部，非審計服務是注冊會計師與非注冊會計師職業之間激烈競爭的領域，特別是管理咨詢、稅務服務、資產評估等。對于一些新興服務市場，如果注冊會計師不去爭取，其他職業就可能去占領，從而影響會計師事務所的服務市場發展，注冊會計師行業會失去對優秀人才的吸引力。

(三)提供非審計服務可以達到分散部分風險的目的

適度降低審計風險是會計師事務所提供非審計服務的重要原因。在過去的幾年中，審計失誤越來越頻繁，相應的審計訴訟的屢屢敗北，也令會計界危機四伏，面對嚴峻的法律環境，為了分散風險，提供一定比例的風險系數較小的非審計服務無疑是會計師事務所的應對之舉。

(四)提供審計服務可以充分利用人才資源優勢

會計師事務所所擁有的高素質人才是其提供非審計服務的根本保障。供職于事務所的會計師們專業功底深厚，在實際工作中積累了豐富的經驗，視野開闊，解決問題全面，且對新制度新準則理解透徹，運用靈活，可以對企業在宏觀上做到全面把握，在實務中做到有效理財。反過來，會計師事務所作為一個知識密集型行業，其知名度和發展潛力就在于其能夠吸納的各種復合型人力資源。這種創造性思維和技能的人才會大大改善和促進事務所適應不斷變化的復雜環境的能力。因此，擴張注冊會計師服務的領域無疑是一項能夠吸引各方面人才的有力舉措，事務所也可借開展非審計服務的機會增加其吸引留住人才的可能性。

二、非審計服務對注冊會計師獨立性的影響

根據(中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，如果注冊會計師正在或將要提供的非審計服務與其提供審計服務所需要的獨立性發生沖突，就產生了不相容的工作。注冊會計師在承接非審計服務進，應當謹慎行事，通過采取防范措施將影響降至最低，否則，就不應接受此類業務。這一要求實質上說明了審計業務與非審計業務的矛盾沖突是存在的，沖突的根源是審計的獨立性。也就是說，非審計業務對獨立性的影響是存在的，這種影響主要表現在以下方面：

(一)審計關系模糊

基于受托責任而形成的審計，存在著委托人、被委托人與審計三者的特殊關系。注冊會計師在執行審計業務時，是受托于委托人，以獨立的第三者身份對客戶進行審計，而如果同一事務所對同一公司同時提供審計和非審計服務，就給人留下其一手教企業如何做賬，如何管理，一手又為其指導下的數據宣誓作證的印象。審計人與被審計人之間的關系變得模糊不清，審計形式上的獨立引起了社會質疑。

(二)高額收費影響審計獨立性

隨著非審計服務的迅速發展，會計師事務所非審計服務收入的比例也在迅速增加，從國際上的五大來看，其非審計服務收人均超過審計收入。這極易導致會計師事務所受第三者委托的審計鑒證角色日益弱化，而將其經濟命運維系在非審計服務領域。并且，在收取高額非審計服務費的情況下，事務所是很難獨立、客觀、公正地發表審計意見的。一旦面對客戶公司的重大會計問題，注冊會計師在發表審計意見時，不得不考慮因充分披露而遭解聘，喪失巨額收入的風險。

(三)降低注冊會計師的信譽

公眾相信注冊會計師行業可以提供高質量的審計服務的一個原因在于，若干年來建立的職業準則，尤其是良好的職業行為準則、公認審計準則以及質量控制準則。而隨著非審計服務的擴張，注冊會計師行業已形成的職業準則和法律責任體系正受到公眾的質疑。由于注冊會計師同時承接非審計服務，公眾極容易將其視為被審計客戶的支持者，視其為了自身利益，或為維護客戶利益而無法保證投資者的利益。公眾無法判斷審計人員在提供審計和進行非審計服務時是否存在一個適當的“防火墻”，從而對注冊會計師的獨立性產生懷疑，與此同時，被審計客戶可能因為允許注冊會計師提供多方面的服務而遭受市場批評進而不得不選擇新的審計人員，這將影響注冊會計師的聲譽，且不利于會計師事務所的發展。

三、規范非審計服務的途徑

盡管非審計服務對審計獨立性的不利影響是客觀存在的，但筆者認為這些不利因素可以通過特定的政策、措施加以控制。在現階段，發展非審計服務可以促進我國審計事業的發展，適當開拓非審計服務，有利于緩解部分會計師事務所的生存壓力，從而緩解我國審計市場競爭的激烈程度。并且通過非審計服務增加事務所收入，使事務所有可能增加審計過程的資源投入，從技術上提高審計質量。不僅如此，發展非審計服務能夠吸引—批高素質人才，增強事務所的綜合實力和競爭能力，以滿足事務所的長遠發展。權衡非審計服務的利弊，筆者認為應從以下幾個方面來規范非審計服務：

(一)對非審計服務做出限制性的規定

應采取相關措施使注冊會計師事務所在一定限制內提供非審計服務。為了避免對審計客戶提供不相容業務，避免角色的職業沖突，應限制向同一客戶同時提供審計服務和非審計服務，并考慮強制實行審計輪換制。雖然會在一定程度上提供成本，但這樣不僅可以解決形式上與實質上的獨立性問題，使注冊會計師行業取信于社會公眾，而且使得“知識溢出效應”仍然存在。同時還會產生一種內存牽制機制，使事務所之間得以相互監督，這在某種程度上起著類似于同業檢查的作用，最終會使財務報表使用者受益。

(二)加強公司中獨立董事的力量

對我國多數公司制企業而言，“內部人控制”嚴重，公司治理結構不規范，委托人的經理人員往往以更換會計師事務所和注冊會計師、降低審計費用、減少購買非審計服務等，向注冊會計師施加壓力。由于公司的審計委員會中非獨立董事居多，獨立董事數額較少，審計委員會在注冊會計師與經理人員形成爭議時，無法給以必要的支持，使注冊會計師往往屈從于經理人員的壓力。鑒于此，有必要采取有針對性的措施，切實增加獨立董事在公司管理層中的份量。但我國目前的獨立董事多由董事會、監事會提名，其自身的“獨立性”也頗令人懷疑，難免成為“花瓶董事”。如果可以進一步完善獨立董事聘任制度，則會在—定程度上減輕注冊會計師的壓力，保證注冊會計師的獨立性。

(三)規范政府監督機制

在我國，無論是國家審計、內部審計還是民間審計都缺少完整的獨立性，事務所在脫鉤改制后對上級部門仍有依賴，結果政府就順勢對事務所實施干預，這種情況非常不利于其獨立展開工作。事務所的獨立性本應由行業協會自律監管，因為協會代表的是行業的利益和公眾利益。然而我國的現狀是：證監會、審計署、財政部、國資委等等什么部門都來管。所以建議國家明確確定管理注冊會計師的行業的政府職能部門，負責監督管理事務所的審計服務和非審計服務，監督審計的獨立性，并有權對違反獨立性原則的事務所和注冊會計師進行處罰。

(四)建立注冊會計師懲戒機制

建立注冊會計師懲戒制度，引入民事賠償機制，加大對注冊會計師違法行為的處罰力度。如果沒有對違規注冊會計師和事務所的懲戒制度，便不能約束其行為。事后懲罰機制是保證獨立性的最后一道防線。如果事后懲罰機制薄弱，就會使會計造假者的預期收益大于預期成本，使他們產生“造假博弈”的動機。而我國相關法律中追究會計師事務所與注冊會計師民事責任的相關條款太過籠統，不具備可操作性，迫切需要完善。

(五)提高注冊會計師專業水平

注冊會計師應具有較高的專業水平才能保證在提供非審計業務的同時，又能保持其精神上的獨立性。注冊會計師專業能力的培養和職業判斷能力的提升可以在—定程度上確保高質量的審計的實現。此外，對注冊會計師的職業內部進行專業化管理也是一種可行的辦法，即嚴格區分兩類專業人員，—類專門從事審計工作，具有審計方面的專長，另—類發展成為管理咨詢等非審計業務專家，他們分別從事不相容的服務項目，從而在—定程度上保證審計的超然獨立。此外，還應加強對注冊會計師職業道德教育，提高其誠信水平。

在采取一定有效措施及相應的配套機制下，我國會計師事務所可以實行有限制、有條件的混業經營，保證審計獨立性，使得注冊會計師行業健康、持續、穩定、有序地發展，增強其競爭力。