我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露模式初探

（中國(guó)人民銀行海口中心支行，海南 海口 ５７０１０５）

摘要：隨著我國(guó)商業(yè)銀行改革進(jìn)程加快，改變現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息披露模式成為加快發(fā)展我國(guó)商業(yè)銀行的必然要求。目前，我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露主要采用強(qiáng)制性披露模式，而從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，未來(lái)將會(huì)逐步加大自愿性披露的成分，整個(gè)過(guò)程將會(huì)沿著“強(qiáng)制性披露→強(qiáng)制性為主、自愿性為輔披露→自愿性為主、強(qiáng)制性為輔披露。”的路徑進(jìn)行。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息；強(qiáng)制性披露；自愿性披露

中圖分類(lèi)號(hào)：Ｆ８３２．３３ 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Ａ 文章編號(hào)：１００３－９０３１（２００６）０７－００７６－０３

一、會(huì)計(jì)信息披露模式的內(nèi)涵及類(lèi)型

會(huì)計(jì)信息披露模式是指對(duì)一定時(shí)期內(nèi)會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)因、方式、內(nèi)容和特征等狀況采用抽象化和典型化的方法進(jìn)行分類(lèi)，從而形成了一些具有代表性的披露類(lèi)型和定式。根據(jù)國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究的結(jié)果，會(huì)計(jì)信息披露模式的基本類(lèi)型有以下兩種：一是自愿性披露（Ｖｏｌｕｎｔａｒｙ ｏｒ Ｄｉｓｃｒｅｔｉｏｎａｒｙ Ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ）。在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)嚴(yán)重分離的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)，經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部存在著廣泛的委托代理關(guān)系。代理人為了激勵(lì)委托人，在信息披露符合成本效益原則的前提下，會(huì)主動(dòng)向會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)釋放有利信號(hào)，以獲取資源爭(zhēng)奪過(guò)程中的優(yōu)勢(shì)地位。^[１]二是強(qiáng)制性披露（Ｒｅｑｕｉｒｅｄ ｏｒ Ｍａｎｄａｔｏｒｙ Ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ）。會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)存在信息不完備和信息分布不均衡的失靈現(xiàn)象，為了修正市場(chǎng)，防止出現(xiàn)“逆向選擇”和“敗德風(fēng)險(xiǎn)”，從維護(hù)公共利益的目標(biāo)出發(fā)，需要權(quán)威部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露采取強(qiáng)制措施加以限定。^[２]

如果對(duì)這兩種基本模式進(jìn)行組合，就會(huì)得到另外兩種派生類(lèi)型：一是強(qiáng)制性為主、自愿性為輔。采取該種模式，則大部分會(huì)計(jì)信息按照政府部門(mén)強(qiáng)制性規(guī)定的信息種類(lèi)和數(shù)量披露，其余少部分依靠代理人的意愿進(jìn)行披露。二是自愿性為主、強(qiáng)制性為輔。采取該種模式，則大部分會(huì)計(jì)信息按照代理人的意愿進(jìn)行披露，其余少部分根據(jù)政府部門(mén)強(qiáng)制性規(guī)定進(jìn)行披露。

二、影響我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露模式選擇的因素

１．會(huì)計(jì)文化環(huán)境。國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)家Ｈｏｆｓｔｅｄｅ認(rèn)為，個(gè)人主義和集體主義、權(quán)力集中度、風(fēng)險(xiǎn)偏好程度、柔性和剛性等性格特點(diǎn)決定了會(huì)計(jì)人員的社會(huì)價(jià)值，包括職業(yè)自律和法律規(guī)范、統(tǒng)一性和靈活性、保守和樂(lè)觀、保密和公開(kāi)等。^[３]基于這種觀點(diǎn)，一個(gè)崇尚個(gè)人主義、權(quán)力比較分散、風(fēng)險(xiǎn)偏好較強(qiáng)和柔性的會(huì)計(jì)文化環(huán)境將會(huì)促使商業(yè)銀行自愿披露會(huì)計(jì)信息。我國(guó)比較強(qiáng)調(diào)集體主義、權(quán)力比較集中，在會(huì)計(jì)文化上表現(xiàn)為統(tǒng)一穩(wěn)健、保守、保密和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避，因此，會(huì)計(jì)信息傾向于強(qiáng)制性披露。

２．金融會(huì)計(jì)法律體系。法規(guī)體系分為大陸法系和英美法系。大陸法系的特點(diǎn)是在問(wèn)題發(fā)生之前，采取完備和系統(tǒng)的法律條文予以規(guī)定，一般是比較詳細(xì)和剛性；而英美法系的法律條文原則性比較強(qiáng)，更多的是依靠積累下來(lái)的大量習(xí)慣和判例指導(dǎo)司法實(shí)踐，操作自由度比較大。通常來(lái)講，大陸法系的國(guó)家，商業(yè)銀行會(huì)傾向于強(qiáng)制性披露，而英美法系的國(guó)家則會(huì)傾向于自愿性披露。我國(guó)金融會(huì)計(jì)法規(guī)是商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息生成和披露的硬性約束條件，具有大陸法系特點(diǎn)，因此，會(huì)計(jì)信息會(huì)傾向于強(qiáng)制性披露。

３．金融監(jiān)管模式。如果金融監(jiān)管采取以政府為主體、原則導(dǎo)向、直接監(jiān)管為手段的模式，則商業(yè)銀行會(huì)過(guò)多地關(guān)注強(qiáng)制性披露；如果金融監(jiān)管采取行業(yè)自律協(xié)會(huì)為主體、規(guī)則導(dǎo)向、間接監(jiān)管為手段的模式，則商業(yè)銀行強(qiáng)制性披露的義務(wù)會(huì)較少。當(dāng)前，我國(guó)銀行體系不健全，金融“缺位”和“越位”現(xiàn)象突出，金融監(jiān)管以政府為導(dǎo)向，直接監(jiān)管力度較大，銀行業(yè)協(xié)會(huì)自律力量薄弱，對(duì)商業(yè)銀行采取強(qiáng)制性披露比較符合現(xiàn)狀。

４．股權(quán)結(jié)構(gòu)。如果商業(yè)銀行投資主體眾多、股權(quán)比較分散，那么靠市場(chǎng)力量會(huì)提高它的信息透明度，商業(yè)銀行代理人為了降低監(jiān)督成本，自愿性披露的動(dòng)機(jī)比較強(qiáng)；反之，如果商業(yè)銀行股權(quán)集中在少數(shù)大股東手中，代理人過(guò)于關(guān)注滿(mǎn)足大股東信息需求，就會(huì)缺乏自愿性披露的積極性。^[４]我國(guó)商業(yè)銀行投資主體較少，股權(quán)過(guò)度集中在國(guó)家或者代表國(guó)家的投資機(jī)構(gòu)手中，故商業(yè)銀行自愿性信息披露缺乏驅(qū)動(dòng)力。

５．法人治理結(jié)構(gòu)。如果一個(gè)商業(yè)銀行法人治理結(jié)構(gòu)科學(xué)，所有者、決策者和經(jīng)營(yíng)者三者之間就能夠形成有效的監(jiān)督制約機(jī)制，各利害相關(guān)者的責(zé)、權(quán)、利就能夠?qū)崿F(xiàn)合理均衡，實(shí)際控制權(quán)和剩余索取權(quán)之間的矛盾就不會(huì)困擾經(jīng)營(yíng)決策，那么該商業(yè)銀行的治理效率會(huì)很高，而為了爭(zhēng)取更大的資源優(yōu)勢(shì)，任何商業(yè)銀行都不會(huì)放棄披露因治理效率高所產(chǎn)生的利好會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)。我國(guó)商業(yè)銀行改革的目標(biāo)之一就是建立規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)，客觀上要求更多的自愿性披露。相反，如果治理結(jié)構(gòu)不完善，權(quán)利得不到有效制約時(shí)，商業(yè)銀行的實(shí)際控制權(quán)往往會(huì)被內(nèi)部人壟斷，為了掩蓋治理效率低下的事實(shí)，內(nèi)部人會(huì)以各種理由繞開(kāi)會(huì)計(jì)信息披露來(lái)獨(dú)占會(huì)計(jì)信息。

６．金融資本市場(chǎng)開(kāi)放自由度。一個(gè)國(guó)家資本市場(chǎng)的開(kāi)放程度影響著商業(yè)銀行的融資、產(chǎn)權(quán)組合與重組、資金流向和資源配置效率；與金融自由度相對(duì)立的就是金融管制，金融自由度越高，商業(yè)銀行業(yè)務(wù)國(guó)際化程度、信貸及利率市場(chǎng)化程度、外匯及匯率自由度、金融創(chuàng)新程度就越高。一般情況下，資本市場(chǎng)越開(kāi)放、金融自由度越高、金融管制越松的國(guó)家，商業(yè)銀行自愿性披露意愿越強(qiáng)烈。我國(guó)資本市場(chǎng)多年不振，商業(yè)銀行籌集資本金的能力有限，金融自由化程度不高，金融管制嚴(yán)格，政府不鼓勵(lì)商業(yè)銀行采取自愿性披露模式。

三、我國(guó)商業(yè)銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息披露模式及存在問(wèn)題

目前，我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露雖然采取強(qiáng)制性為主、自愿性為輔的模式，但是從強(qiáng)制性披露和自愿性披露的合理均衡上看：強(qiáng)制性披露比重超高，自愿性披露成份嚴(yán)重不足。這種狀況滯后于我國(guó)商業(yè)銀行改革，主要存在以下三個(gè)問(wèn)題：

１．會(huì)計(jì)信息分布不均衡。會(huì)計(jì)信息是一種商品，信息使用者的需求是會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)力。目前，我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息需求者主要有：國(guó)有資產(chǎn)管理和監(jiān)督部門(mén)、金融監(jiān)管部門(mén)、國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)決策部門(mén)、投資者以及社會(huì)公眾。不同信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的重點(diǎn)不同，而且獲取信息的方式和成本也有很大差別。政府是商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息需求的主體，它除了利用自身的契約權(quán)力之外，還可以憑借自身的實(shí)際權(quán)力壟斷會(huì)計(jì)信息，取得“超級(jí)信息者”地位。私人投資者和非投資者社會(huì)公眾是信息弱勢(shì)群體，雖然他們希望商業(yè)銀行自愿性披露更多會(huì)計(jì)信息，但是根本無(wú)力改變被動(dòng)的信息地位，而且要求商業(yè)銀行自愿性披露會(huì)計(jì)信息的成本大大超過(guò)了這樣做帶來(lái)的收益，投資者和社會(huì)公眾存有“搭便車(chē)”的機(jī)會(huì)主義心理，客觀上也縱容了商業(yè)銀行的信息漠視行為。

２．會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量不高。我國(guó)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)告的格式和披露內(nèi)容是由財(cái)政部門(mén)、人民銀行和證券監(jiān)管部門(mén)共同制定法規(guī)、政策來(lái)進(jìn)行規(guī)范的。例如，商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表、國(guó)有資產(chǎn)總量及保值增值情況表和固定資產(chǎn)、人員、工資、表內(nèi)外應(yīng)收利息及稅利解繳等事項(xiàng)應(yīng)該按照財(cái)政部印發(fā)的《２００３年度會(huì)計(jì)報(bào)表（金融類(lèi)）》硬性規(guī)定進(jìn)行編報(bào)反映；商業(yè)銀行各種貨幣匯總業(yè)務(wù)狀況表則按照中國(guó)人民銀行統(tǒng)一規(guī)定格式編制；上市銀行還要根據(jù)證監(jiān)會(huì)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第１８號(hào)——商業(yè)銀行信息披露特別規(guī)定》對(duì)招股說(shuō)明書(shū)、年度報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表附注等進(jìn)行公開(kāi)披露。而各個(gè)政府部門(mén)基于自身監(jiān)管需要，為商業(yè)銀行設(shè)計(jì)報(bào)告格式和披露內(nèi)容，造成會(huì)計(jì)信息過(guò)載、冗雜，可比性和可理解性大大降低。

３．產(chǎn)權(quán)制度制約會(huì)計(jì)信息披露模式。我國(guó)商業(yè)銀行在國(guó)家完全所有或者國(guó)家超強(qiáng)控股的產(chǎn)權(quán)制度安排下，即使是上市銀行，信息披露也是疲于應(yīng)付不同政府部門(mén)的會(huì)計(jì)信息需求，根本無(wú)暇也不必要顧及強(qiáng)制性之外的會(huì)計(jì)信息披露；而且國(guó)內(nèi)上市銀行也不會(huì)面臨著控制權(quán)的威脅和資本交易的競(jìng)爭(zhēng)，行政干預(yù)力度較大，離建立完善的現(xiàn)代企業(yè)制度的要求還很遠(yuǎn)。因此，我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露不可避免帶有濃重的強(qiáng)制性色彩。

四、逐步加大自愿性披露成分是我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露模式的理性選擇

我國(guó)已經(jīng)有一定規(guī)模和數(shù)量的股份制商業(yè)銀行，國(guó)有商業(yè)銀行也正在進(jìn)行股份制改革，引進(jìn)戰(zhàn)略投資者、實(shí)現(xiàn)海外上市是改革的方向。這樣來(lái)看，我國(guó)商業(yè)銀行雖然仍由國(guó)家絕對(duì)控股，但股權(quán)分散化、金融自由化趨勢(shì)不可逆轉(zhuǎn)，它的利益相關(guān)者之間實(shí)力對(duì)比發(fā)生變化必然會(huì)打破現(xiàn)有的信息需求格局，多元化、社會(huì)化程度的提高，客觀上要求商業(yè)銀行加大自愿性披露的成分。筆者認(rèn)為，未來(lái)我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露模式變化將會(huì)呈現(xiàn)出強(qiáng)制走向自愿、但又不能達(dá)到完全自愿的動(dòng)態(tài)演進(jìn)過(guò)程，并按照以下路徑階段性推進(jìn)：強(qiáng)制性披露→強(qiáng)制性為主、自愿性為輔披露→自愿性為主、強(qiáng)制性為輔披露。

１．強(qiáng)制性披露。以往，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)早期，商業(yè)銀行采取強(qiáng)制性披露模式能夠滿(mǎn)足我國(guó)維護(hù)金融穩(wěn)定、強(qiáng)化金融監(jiān)管、科學(xué)制定經(jīng)濟(jì)政策、保證國(guó)有資產(chǎn)保值增值的需要，經(jīng)濟(jì)體制不完善、經(jīng)濟(jì)關(guān)系不合理、金融意識(shí)達(dá)不到、金融職能不明確等客觀因素也決定了我國(guó)商業(yè)銀行只能采取國(guó)家強(qiáng)制的會(huì)計(jì)信息披露模式。

２．強(qiáng)制性為主、自愿性為輔披露。目前，我國(guó)金融業(yè)正處于發(fā)展和開(kāi)放的轉(zhuǎn)折期。在向國(guó)際慣例靠攏的過(guò)程中，一方面要放開(kāi)金融業(yè)，逐步加大自愿性披露的成分，另一方面，又要將金融風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平，而強(qiáng)制性披露還需占主導(dǎo)地位。鑒于此，為了順利配合我國(guó)金融體制改革，商業(yè)銀行采取強(qiáng)制性為主、自愿性為輔的會(huì)計(jì)信息披露模式比較現(xiàn)實(shí)。

３．自愿性為主、強(qiáng)制性為輔披露。未來(lái)，我國(guó)金融業(yè)將完全融入國(guó)際金融業(yè)。一方面，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行將具備較強(qiáng)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，經(jīng)營(yíng)管理達(dá)到世界先進(jìn)水平；另一方面，金融生態(tài)環(huán)境顯著優(yōu)化，金融自由度、金融創(chuàng)新和經(jīng)濟(jì)開(kāi)放的互動(dòng)關(guān)系也會(huì)變得密不可分，市場(chǎng)機(jī)制能夠在更大范圍和程度上有效解決會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)失靈的問(wèn)題。國(guó)內(nèi)金融業(yè)獨(dú)立、自由發(fā)展，政府主要利用間接方式調(diào)控金融經(jīng)濟(jì)，采取自愿性為主、強(qiáng)制性為輔的披露模式就會(huì)水到渠成。

４．完全自愿性披露不可能實(shí)現(xiàn)。可以預(yù)測(cè)，即使將來(lái)自愿性披露成分逐步加大，也不會(huì)將強(qiáng)制性披露完全擠出。主要原因是：首先，金融風(fēng)險(xiǎn)不僅存在，而且越來(lái)越帶有全球影響。如何應(yīng)對(duì)突發(fā)性金融危機(jī)，是擺在各國(guó)政府金融管理部門(mén)面前的一個(gè)難題。在非常情況下，任何國(guó)家處于自身經(jīng)濟(jì)利益的考慮，都不會(huì)放棄使用強(qiáng)制性手段。其次，市場(chǎng)機(jī)制本身不可能解決所有會(huì)計(jì)信息失靈問(wèn)題，完全采取自愿性披露在正常情況下，也不能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者所有的信息需求，必要的政府介入讓強(qiáng)制性披露還有少量的存在空間。

五、披露模式變化對(duì)未來(lái)我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的影響

１．商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露在量上增多、結(jié)構(gòu)上更加合理。會(huì)計(jì)信息披露在量上包括自愿性披露和強(qiáng)制性披露兩部分。從絕對(duì)數(shù)上看，強(qiáng)制性披露信息不僅不會(huì)減少，而且還有可能增多，政府機(jī)構(gòu)為了防止信息過(guò)載，根據(jù)成本效益原則會(huì)為商業(yè)銀行制定一個(gè)最低的披露量標(biāo)準(zhǔn)；而自愿性披露信息也會(huì)逐步增多，它的數(shù)量依靠市場(chǎng)需求力量由作為理性人的商業(yè)銀行自主控制。從比例上看，強(qiáng)制性披露占信息披露的比重將會(huì)減小，自愿性披露占信息披露的比重會(huì)增加，強(qiáng)制性披露和自愿性披露實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)均衡。

２．商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露在質(zhì)上提高、方式上優(yōu)化。會(huì)計(jì)信息披露在質(zhì)上主要體現(xiàn)在信息相關(guān)性和可靠性上，相關(guān)性就是在可比性和可理解性的前提下具有反映價(jià)值和預(yù)測(cè)價(jià)值，可靠性就是如實(shí)表達(dá)、中立性、可驗(yàn)證性。強(qiáng)制性披露信息可靠性較強(qiáng)、相關(guān)性稍弱自愿性披露信息相關(guān)性較強(qiáng)、可靠性稍弱。兩者合理結(jié)合，必將提高我國(guó)商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。另外，自愿性披露多數(shù)采用表外和會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露，強(qiáng)制性披露多數(shù)采取表內(nèi)披露，各有側(cè)重，方式靈活。

３．商業(yè)銀行強(qiáng)制性披露信息和自愿性披露信息相互轉(zhuǎn)化。強(qiáng)制性披露和自愿性披露不是完全對(duì)立的，它們?cè)谝欢〞r(shí)期、一定條件可以相互轉(zhuǎn)化。如果屬于普遍存在的信息問(wèn)題，可以采用強(qiáng)制性披露進(jìn)行規(guī)范，一旦該問(wèn)題不成為公共關(guān)注的焦點(diǎn)，則可以改為自愿性披露；如果屬于特殊存在的信息問(wèn)題，可以采用自愿性披露靈活解決，一旦該問(wèn)題成為公共關(guān)注的焦點(diǎn)，可以結(jié)合自愿性披露的成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定。

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