旅游環(huán)境稅的國外實踐及其對我國的借鑒

摘 要：環(huán)境友好型社會的構建離不開綠色稅收的支持。環(huán)境稅作為綠色稅收的一種，調節(jié)著社會經(jīng)濟活動的各個方面。旅游業(yè)作為一項新興的經(jīng)濟活動，也納入了環(huán)境稅的調整范圍。旅游環(huán)境稅的征收源于旅游業(yè)無形成本的內化，但旅游環(huán)境稅除了內化無形成本、控制環(huán)境污染外，還承載著更多的促進稅收公平、實現(xiàn)稅收效率、改善財政狀況、增加勞動就業(yè)等目標。西班牙巴利阿里群島生態(tài)稅作為實施旅游環(huán)境征稅的成功范例，充分地說明了運用環(huán)境稅在促進旅游業(yè)發(fā)展中的作用，也對我國旅游業(yè)環(huán)境稅制的建立從稅種設立、征稅范圍、扣繳義務人、計稅基數(shù)、稅率、征稅主體等方面提供了全方位的參考。

關鍵詞：旅游業(yè)；無形成本；生態(tài)稅；環(huán)境稅；立法完善

中圖分類號：DF468

文獻標識碼：A

一、旅游業(yè)中的無形成本與環(huán)境稅

近幾十年來，旅游業(yè)的發(fā)展非常迅速。據(jù)世界旅游組織(WTO)2001年提供的資料顯示，在最近五十年里，全球境外旅游人數(shù)增長了25倍。僅2000年，境外旅游創(chuàng)造的旅游收入，就比1950年的境外旅游收入高出200倍^[1]。據(jù)世界旅游和旅行委員會估計，到2011年，全球境外旅游的增長率將高達4%。在國際出口和勞務收入的份額中，旅游業(yè)收入將持續(xù)增長^[2]。旅游業(yè)的發(fā)展，對于旅游地產(chǎn)品銷售的增加，旅游地居民收入的增長，以及就業(yè)率的提高都具有積極意義。大量的旅游收入還可以改善地方財政，促進旅游地經(jīng)濟的均衡發(fā)展，境外旅游的發(fā)展更是創(chuàng)收外匯的一個重要方面，因此，旅游業(yè)成為各個國家、各級政府積極倡導的“無煙工業(yè)”，尤其在提倡“二元目標”(經(jīng)濟與環(huán)境保護)協(xié)調發(fā)展的中國，旅游業(yè)的興起無疑是實現(xiàn)“雙贏”的理想途徑之一。

但旅游業(yè)的發(fā)展并不是不計成本的。通常情況下，人們比較看重旅游業(yè)的有形成本及其回收，比如旅游景點建設的前期投入、相關市政基礎設施的規(guī)劃籌建、季節(jié)性用工的妥善安置、旅游者數(shù)量的協(xié)調控制等，大量的無形成本卻不容易引起人們的注意。概括起來，旅游業(yè)的無形成本有三種情形：一是經(jīng)濟成本，主要表現(xiàn)為旅游業(yè)的機會成本。在旅游業(yè)發(fā)展中存在著這樣的事實，如果將用于旅游業(yè)發(fā)展的資本投資于其他生產(chǎn)性領域，有可能產(chǎn)生較高的收益。這部分收益，因旅游業(yè)對資本的使用而不能實現(xiàn)，就是一個機會成本的損失。由于這部分損失的存在，使旅游業(yè)的凈社會效益有可能是負數(shù)。二是社會成本。旅游業(yè)的社會成本強調的是稅收成本。旅游者的大量到來將引起旅游地基礎設施和公共服務的負擔增加，進而導致公共支出的增加。公共支出的增加將影響居民的納稅總量和凈納稅成本，增加居民的稅賦支出。如果這部分增加的稅賦支出不能從旅游業(yè)征收的營業(yè)稅、增值稅、所得稅等納稅收入中得到補償，那么旅游地居民的社會福利就會下降，使旅游業(yè)的凈社會效益呈負數(shù)。三是環(huán)境成本。旅游業(yè)的環(huán)境成本是指因旅游活動的開展而承擔的環(huán)境方面的支出。具體表現(xiàn)在：(1)開發(fā)過度，保護不到位使旅游資源(自然資源和人文資源)遭到破壞。(2)旅游業(yè)的發(fā)展使污染物的排放量增大，而自然資源的破壞使旅游地區(qū)域自凈能力減弱，當污染物的排放量超過旅游地區(qū)域自凈能力時，旅游地的總體環(huán)境質量就會呈現(xiàn)下降趨勢。(3)作為環(huán)境成本的最終承擔者，旅游地居民的生活質量下降是旅游地承擔環(huán)境成本的最直接體現(xiàn)。當需要以旅游地居民的生活質量為旅游業(yè)發(fā)展“買單”時，就會出現(xiàn)旅游業(yè)的凈社會效益為負數(shù)的情況。

事實上，旅游業(yè)的環(huán)境成本是很高的。中國人與生物圈國家委員會對保護區(qū)旅游現(xiàn)狀作了深入調查，目前，在中國的自然保護區(qū)中，40%存在垃圾公害，12%存在水污染，11%存在噪音污染，3%存在空氣污染，22%的自然保護區(qū)因旅游人數(shù)眾多使保護對象遭受破壞，11%的自然保護區(qū)出現(xiàn)資源退化現(xiàn)象^[3]。并且，受技術條件限制，旅游業(yè)的環(huán)境成本難以準確核算，因此往往沒有計入旅游成本，也無法從旅游收入中獲得收益，得到補償。

旅游業(yè)的無形成本，特別是環(huán)境成本的確認，對于旅游業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有十分重要的意義。首先，可以解決旅游開發(fā)中的兩難價值實現(xiàn)問題，即經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護同時實現(xiàn)的問題。開發(fā)旅游資源的前提是實施有效的旅游資源保護，而環(huán)境保護是一種感性上的東西，只有將旅游資源保護直觀地體現(xiàn)為可衡量的經(jīng)濟指標，才能夠轉化為直接的經(jīng)濟效益。如果確認了旅游業(yè)的環(huán)境成本，就可以通過“成本—收入”理論，從旅游收入中回收已支出的環(huán)境成本，從而解決環(huán)境成本的經(jīng)濟價值實現(xiàn)問題。其次，可以緩解旅游開發(fā)的財政壓力。旅游開發(fā)需要大量的資金投入，這些有形支出一般會通過稅收的形式從旅游收入中分攤。事實上，考慮到無形成本沒有得到科學的分攤，如旅游資源的機會成本沒有體現(xiàn)出來，環(huán)境成本通常被忽略不計等因素，攤銷的成本往往不能彌補前期投入，因此，財政資金的需求壓力非常大。如果確認了旅游業(yè)的無形成本，就可以增大旅游收入的分攤份額，解決部分財政資金的來源問題。再次，可以體現(xiàn)旅游資源的環(huán)境價值。環(huán)境價值的直接表現(xiàn)形式就是環(huán)境成本，通過成本核算理論，將無形的環(huán)境價值轉化為有形的成本數(shù)據(jù)，再以旅游服務價格的形式表現(xiàn)出來，讓旅游價格真正體現(xiàn)旅游區(qū)域的環(huán)境價值，有助于提升旅游者旅游消費的環(huán)保意識。

確認了旅游業(yè)的無形成本，還需要通過一定的經(jīng)濟手段將這類成本表現(xiàn)出來，即采取稅收手段實現(xiàn)成本的內化。在旅游業(yè)中，成本的內化具體表現(xiàn)為環(huán)境稅的征收，以內化旅游業(yè)的部分社會成本和環(huán)境成本。

二、旅游環(huán)境稅的理論闡釋

從經(jīng)濟學的角度看，一個經(jīng)濟主體的行為會對另一個經(jīng)濟主體的福利產(chǎn)生效應。如果其行為引發(fā)負面影響，產(chǎn)生負外部效應，即是外部不經(jīng)濟；反之，則是外部經(jīng)濟。在分析旅游業(yè)的環(huán)境負面性時，一般認為，大眾旅游對于自然生態(tài)系統(tǒng)具有毀壞性的影響。當進入旅游地的旅游者數(shù)量超過旅游地實際接待能力時，就會對環(huán)境產(chǎn)生負外部效應。長此以往，過度的旅游增長將逐漸破壞旅游地傳統(tǒng)，居民的生活質量隨之惡化，旅游業(yè)過度發(fā)展帶來的壓力還將阻礙旅游地的進一步發(fā)展，一些其他的經(jīng)濟活動因無法在旅游地找到發(fā)展空間而被迫另謀出路，旅游地將慢慢變得不適宜居住，不僅對居民而言，即便對旅游者也是如此。可以說，旅游業(yè)正在消耗著一個地方的潛能^[4]。

造成旅游業(yè)對環(huán)境外部不經(jīng)濟的原因是多方面的。當旅游地確定的旅游價格太低，不能滿足公共基礎設施建設的需要，不能實現(xiàn)環(huán)境負面影響的恢復時，就會對環(huán)境產(chǎn)生負外部效應。但是，即使在考慮了公共基礎設施建設的回收成本和環(huán)境負面影響的恢復費用的基礎上確定的旅游價格，在提供旅游服務時同樣會產(chǎn)生外部不經(jīng)濟問題。這是因為旅游價格的確定，只考慮了私人產(chǎn)品的效率水平，而沒有考慮整個社會產(chǎn)品的無效率水平。當私人利益被最大化時，包括環(huán)境因素在內的整個社會成本就會大于獲得的收益。這時，對單個消費者而言，旅游價格水平是有效率的；對整個社會而言，旅游價格水平卻是無效率的，使旅游業(yè)對環(huán)境的負外部效應難以避免。

學術界普遍認為，征收環(huán)境稅是對旅游業(yè)環(huán)境影響負面性的一個回應。英國現(xiàn)代經(jīng)濟學家、福利經(jīng)濟學創(chuàng)始人庇古(1877—1959)，針對環(huán)境與稅收的關系進行了系統(tǒng)的理論研究。在《福利經(jīng)濟學》一書中，庇古提出了社會資源適度配置理論。他認為，當產(chǎn)品價格等于生產(chǎn)該產(chǎn)品所使用的生產(chǎn)要素耗費的邊際成本時，整個社會的資源利用才能達到最適宜的程度。導致市場配置資源失效的原因在于，經(jīng)濟主體的邊際私人成本與社會成本不一致。但單純依靠市場機制來達到資源利用的最優(yōu)狀態(tài)幾乎不可能，因為自然環(huán)境提供的服務不能由市場進行交易，所以，市場機制無法對經(jīng)濟活動的副產(chǎn)品——環(huán)境污染和生態(tài)破壞實施調節(jié)，這種現(xiàn)象表現(xiàn)為經(jīng)濟活動的負外部性。經(jīng)濟活動的負外部性導致了邊際私人成本和社會成本之間的差異，二者之間的差異有可能非常大，靠市場本身無法調節(jié)，只能由政府通過征稅、財政補貼等手段來矯正經(jīng)濟主體的邊際私人成本，把污染者的外部成本內在化，使其面臨真實的私人成本和收益。這一類矯正經(jīng)濟活動負外部性的稅收被稱為“庇古稅”(Pigovian Taxes)，這一理論也成為征收環(huán)境稅的理論基礎^[5]。

理論上，“庇古稅”的征收可以解決旅游業(yè)中邊際私人成本與社會成本的差異問題。當政府征收的“庇古稅”等于社會成本時，就能減少旅游業(yè)對環(huán)境的破壞至帕累托最優(yōu)。這時的“庇古稅”，就是私人邊際收益等于社會成本的污染費用。在生產(chǎn)力水平確定時，“庇古稅”實際上被計算成了另一種旅游成本。但是，邊際私人效益和社會成本的準確計算存在困難，使“庇古稅”的征收在實踐中難以實施，對此，可以采取一般均衡的方法，不需要計算社會成本，只需要根據(jù)邊際私人成本的有關信息確定稅率，利用一系列的標準稅收來實現(xiàn)一定的環(huán)境質量水平，以鼓勵經(jīng)濟活動達到社會認可的外部環(huán)境目標。這種一般均衡的方法，實施成本較低，可行性較強。這樣，即便不能實現(xiàn)旅游業(yè)的帕累托最優(yōu)，也可以達到次優(yōu)狀態(tài)，實現(xiàn)次優(yōu)的環(huán)境質量水平。

在庇古理論的基礎上，征收環(huán)境稅可以有效解決旅游業(yè)外部成本的內化問題。通過環(huán)境稅的征收，使污染者支付與其污染行為相適應的價格，即對污染者每單位產(chǎn)出征收與其在有效產(chǎn)出水平上所造成的邊際損害等值的稅，可以影響納稅人的生態(tài)環(huán)境行為，所以，在控制環(huán)境污染方面，征收環(huán)境稅不失為一個頗具吸引力的方法。然而，旅游擁擠現(xiàn)象同樣是造成旅游活動負外部性的因素之一。通過成本稅收來解決旅游擁擠現(xiàn)象，則不像控制環(huán)境污染那樣簡單和有效，因為旅游業(yè)屬于社會性行業(yè)，對旅游擁擠現(xiàn)象的調節(jié)更多地依靠旅游政策，而旅游政策的制定不一定考慮“社會成本”之類的庇古理論。筆者認為，環(huán)境稅在促進旅游業(yè)發(fā)展中的作用不應該局限于控制環(huán)境污染，還應該承載更豐富的內涵，在更多方面發(fā)揮更大的作為。在這一點上，巴利阿里群島生態(tài)稅的征收，為我們提供了一個成功的范例。

三、旅游環(huán)境稅的實踐——西班牙巴利阿里群島生態(tài)稅介紹及其評析

(一)巴利阿里群島的生態(tài)稅

西班牙巴利阿里群島是著名的旅游勝地。它地處西地中海，位于伊比利亞半島、法國南部和北非之間，以三大島嶼和眾多的小海灣、海灘而聞名于世。上世紀50年代以來，巴利阿里群島迎來了旅游業(yè)的繁榮時期，旅游收入成為群島的主要經(jīng)濟來源。

旅游業(yè)給群島帶來了可觀的經(jīng)濟效益，它讓島內居民在富裕地區(qū)名單上名列前茅的同時，也給環(huán)境和自然資源帶來了負面影響，旅游者的紛至沓來還加劇了島內的擁擠程度。海濱容量、交通工具流量、固體廢物產(chǎn)生量、二氧化碳排放量及人均水消費量等指標表明，旅游業(yè)已呈現(xiàn)明顯的負外部性。這種負外部性的產(chǎn)生，正如庇古理論所分析的，是由于旅游業(yè)私人利益的最大化引發(fā)私人成本和社會成本的差異不斷加大，使旅游業(yè)成為無效率產(chǎn)品。在這種情況下，積極運用稅收手段內化旅游活動產(chǎn)生的外部成本，成為實現(xiàn)社會利益最大化的有效途徑之一。

巴利阿里群島自治委員會(簡稱“CAIB”)創(chuàng)設了一套獨特的稅收體制，這一稅收稱之為生態(tài)稅(ecotax)。生態(tài)稅的征稅對象是旅游者，不管旅游者來自何方，居留何地，只要滯留島內，就要支付相應的稅額(12歲以下的孩子免稅)；生態(tài)稅的課稅基數(shù)是旅游者在島內旅游滯留的天數(shù)，按某天或某一時段計征；生態(tài)稅的稅款由旅游公司代收，再由旅游公司將稅款交給自治委員會島內收入辦公室。旅游公司是生態(tài)稅的扣繳義務人，負責稅款的清算。旅游公司應遵從自治委員會公告，在法律規(guī)定的時間內解交稅款。生態(tài)稅實行定額稅率，每天或每一時段的數(shù)額是固定的，征收稅額等于稅率乘以旅游者滯留的天數(shù)。巴利阿里群島自治委員會按照旅游者住宿檔次的不同，分別規(guī)定了不同的稅率^[4]665。

1.五星級賓館或四K級公寓2歐元/天

2.三、四星級賓館或二、三K級公寓1歐元/天

3.一、二星級賓館或一K級公寓 0.5歐元/天

4.鄉(xiāng)村或內陸賓館 1歐元/天

5.野營地或旅游營地0.75歐元/天

6.鄉(xiāng)村旅游農(nóng)莊0.25歐元/天

可以看出，巴利阿里群島的生態(tài)稅，實際上是一種直接強加于巴利阿里群島旅游住宿者的個人稅收。

(二)對巴利阿里群島生態(tài)稅的評析

1.巴利阿里群島生態(tài)稅的性質

巴利阿里群島所征稅收，稱之為生態(tài)稅，而非環(huán)境稅。那么，如何理解巴利阿里群島生態(tài)稅的性質?對于環(huán)境稅，不同的國際組織有不同的界定。1997年歐盟委員會的看法是，“如果征稅對象對環(huán)境產(chǎn)生負面效果，這個被征收的稅種就被認為是環(huán)境稅”^[6]。1997年經(jīng)合組織(OECD)的觀點是，環(huán)境稅指“征稅對象是一個自然單位或它的替代物，并且被證明對環(huán)境會產(chǎn)生特殊的負面影響^[7]”。1996年歐洲環(huán)境機構(EEA)指出，“環(huán)境稅提供了一種激勵手段，為避免因使用征稅對象而納稅，盡可能減少對征稅對象的使用，它需要在征稅對象與緩解環(huán)境問題之間確定一種聯(lián)系^[8]。”盡管對環(huán)境稅的界定不盡相同，但環(huán)境稅的成立有一個基本標準，即確認征稅對象對環(huán)境的負面影響；并且，環(huán)境稅具有修復環(huán)境的能力，它可以或強或弱地修正行為主體的行為，以助環(huán)境的改善。

巴利阿里群島自治委員會征收的生態(tài)稅，是對滯留島內的旅游住宿者征收的賦稅。雖然旅游者的住宿行為與環(huán)境負面影響之間不存在直接關系，但是，從住宿行為與環(huán)境負面影響的間接關系看，旅游者滯留島內的時間越長，產(chǎn)生的生活垃圾就越多，造成的交通擁擠就越嚴重，對島內居民生活的干擾就越大，因此，從間接角度看，住宿行為也會對環(huán)境造成負面影響。筆者認為，從嚴格意義上說，巴利阿里群島生態(tài)稅符合環(huán)境稅成立的基本標準，實質上是一種環(huán)境稅。

2.巴利阿里群島生態(tài)稅較好地體現(xiàn)了稅收公平與效率原則

稅收公平原則是設計和實施環(huán)境稅收政策的首要原則，是檢驗環(huán)境稅收政策優(yōu)劣的重要標準。所謂公平，是指政府征稅應使納稅人承受的負擔與其經(jīng)濟狀況相適應，并在納稅人之間保持平衡。巴利阿里群島生態(tài)稅以不同的住宿檔次規(guī)定不同的稅率，讓旅游者依據(jù)各自的經(jīng)濟狀況有區(qū)別地承擔內化的環(huán)境成本，較好地體現(xiàn)了稅收公平原則，使環(huán)境稅收矯正市場失效、維護社會整體福利、追求可持續(xù)發(fā)展的政策目標得以實現(xiàn)。

稅收效率原則，是指征稅要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的運行，提高稅務行政管理效率^[9]。稅收對環(huán)境的影響，除了考慮計稅對象等因素外，選擇適當?shù)亩惵史绞揭彩株P鍵。在巴利阿里群島生態(tài)稅中，采用固定稅率而不是比例稅率的方式，確定了一個固定的金額計征稅款。雖然比例稅率可以使征稅基數(shù)與環(huán)境問題之間的聯(lián)系更加緊密，而固定稅率幾乎不可能建立任何聯(lián)系，采取固定稅率很可能意味著產(chǎn)生較低的環(huán)境效果，但是，固定稅率無疑會在提高稅務行政管理效率方面發(fā)揮積極作用。

另外，現(xiàn)實生活中，征稅常常使納稅主體的經(jīng)濟決策和行為選擇發(fā)生扭曲。當扭曲超過一定限度，納稅人或者改變自己的經(jīng)濟行為，或者采取不正當手段來減輕、甚至逃避自己的稅收負擔，從而干擾資源配置，這種狀況稱之為稅收的“額外負擔”。當然，稅收也會促使納稅人重新評估自己的經(jīng)濟決策和行為選擇，讓資源配置趨于合理、有效。征稅同樣能夠帶來納稅人的“額外收益”，對經(jīng)濟產(chǎn)生良性刺激，因此，檢驗稅收在經(jīng)濟方面的效率標準，主要看稅收能否達到 “額外負擔”的最小化和“額外收益”的最大化，即實現(xiàn)稅收中性原則。巴利阿里群島征收的生態(tài)稅額，一般每人每天不超過2歐元，既不至于給大多數(shù)旅游者造成過重的“額外負擔”影響其旅游意愿，又能在一定程度上減輕旅游擁擠、污染物排放及環(huán)境破壞，提高旅游質量，使旅游者獲得更大的“額外收益”。可見，無論在行政效率上，還是在經(jīng)濟效率上，巴利阿里群島生態(tài)稅較好地體現(xiàn)了稅收效率原則。

3.巴利阿里群島生態(tài)稅符合綠色稅制的改革目標

按照經(jīng)濟學家嘎戈(Gago)和拉班迪爾拉(Labandeira)的觀點，綠色稅制改革有三項目標：一是環(huán)境目標；二是財政和經(jīng)濟目標；三是與經(jīng)濟相關的勞動力目標。

就環(huán)境目標而言，我們知道，自然環(huán)境屬于公共消費品，同時，也可以把自然環(huán)境看作一種公共投入。一個良好的自然環(huán)境能提高人們的身心健康，為社會提供更好的勞動力生產(chǎn)要素^[10]。可以說，巴利阿里群島生態(tài)稅的征收，使自然環(huán)境得到改善，間接地提高了空氣、土地、水資源、人力資本等生產(chǎn)要素的投入質量，不僅為治理環(huán)境污染、開展環(huán)境保護籌集到一筆專項資金，而且促進了旅游業(yè)的良性發(fā)展，實現(xiàn)了綠色稅制的環(huán)境目標。

就財政和經(jīng)濟目標而言，需要考慮巴利阿里群島生態(tài)稅的征收對當?shù)芈糜问袌龉┬桕P系的影響。作為一項剛性因素，生態(tài)稅對旅游市場產(chǎn)生的最終效果依賴于價格需求彈性系數(shù)大小。近期研究表明，全球價格1%的波動對德國旅游者的影響接近于零，而對英國旅游者的影響接近2%。雖然彈性系數(shù)的不確定讓人們難以計算稅收影響旅游人數(shù)的準確值，但可以肯定的是，如果旅游市場的價格需求彈性值較低，那么稅收就具有較高的創(chuàng)收能力。具體到巴利阿里群島生態(tài)稅的征收，通過國際旅游到達人數(shù)、旅游者平均停留時間等指標粗約地估算，生態(tài)稅每年可以創(chuàng)造價值13 664百萬比塞塔(注：比塞塔：西班牙貨幣單位。)的收入。據(jù)1999年統(tǒng)計資料顯示，巴利阿里群島全年財政凈增加值的一半直接來源于旅游收入，達到50.4%^[4]667。顯然，生態(tài)稅較好地改善了當?shù)氐呢斦徒?jīng)濟狀況，實現(xiàn)了綠色稅制的財政和經(jīng)濟目標。

就與經(jīng)濟相關的勞動力目標而言，當環(huán)境稅的征收減少了其他的、有可能引起低效率或者扭曲效果的稅收征收時，就可能產(chǎn)生除了環(huán)境獲得改善之外的、額外的、稱之為“加倍紅利(Double Dividend)”的利益。所謂“倍加紅利”，是指通過環(huán)境保護稅收的收入來降低傳統(tǒng)稅制對資本和勞動力的扭曲，減少傳統(tǒng)稅制產(chǎn)生的不效率，以獲得倍加的紅利。它著重體現(xiàn)在兩方面，一是以來源于環(huán)境稅的收入加強環(huán)境保護，提高環(huán)境質量；二是以來源于環(huán)境稅的收入形成更多的就業(yè)機會，促進社會公平。歐美發(fā)達國家征收環(huán)境稅的最初考慮就是為了鼓勵就業(yè)，因為非勞動者和勞動者同樣要負擔環(huán)境稅，政府把來自于非勞動者的稅收收入向全體勞動者進行再分配，使勞動者的實際工資水平上升和勞動力的供給相應增加。一個更良好的自然環(huán)境是和更高水平的就業(yè)率相伴的。據(jù)1999年統(tǒng)計資料顯示，在巴利阿里群島，旅游業(yè)解決的就業(yè)率很高，1993年甚至達到67.4%，而同期西班牙國內其他行業(yè)只有57.5%。可見，巴利阿里群島生態(tài)稅的征收，獲得了額外的倍加紅利，實現(xiàn)了與經(jīng)濟相關的勞動力目標^[4]673。

4.巴利阿里群島生態(tài)稅的瑕疵

其一，巴利阿里群島生態(tài)稅，完全按照旅游者是否住宿，以及不同的住宿條件，來判斷是否征稅和確定不同的征稅標準，這一作法并非毫無瑕疵。因為客觀上存在著這樣的事實，確實有一些旅社游離于政府的管理之外，如果旅游者住宿在未納入管理范圍的旅社，就不必支付生態(tài)稅。并且，因旅游者住宿地位置的不同，會帶來不同程度的旅游擁擠，造成不同程度的環(huán)境破壞。一概而論予以征稅，未免簡單化。另外，近年來“別居旅游”(second-home tourism)日漸興起，一些人士不滿足于傳統(tǒng)的旅游方式，而是在旅游地購置一處住所，作為另一個有別于原來住所的家，使自己在旅游度假期間能享受到充分的休息、放松和回歸，以提升旅游品質，滿足個人生活需求的改變。這些情況成為巴利阿里群島生態(tài)稅的空白點。

其二，巴利阿里群島生態(tài)稅屬于專項稅收，它的征稅收入必須用于保障環(huán)保基金的財政支付，這就意味著生態(tài)稅產(chǎn)生收入的能力成為了一項決定性指標。在一定時期內，花費在環(huán)境目標上的資金數(shù)量，依據(jù)征收收入的數(shù)量變化而變化，而不會考慮環(huán)境需要。因此，在生態(tài)稅的具體實施過程中，極容易將產(chǎn)生收入的多少作為鼓勵目標，客觀上弱化了生態(tài)稅的勸誡功能，而凸顯其創(chuàng)收功能。正如經(jīng)濟學家史密斯1996年所言，專項稅收并不必然導致環(huán)境支出的合理水平，或者使環(huán)境稅與收入水平相一致。相對于專項稅而言，非專項稅更能確保環(huán)境效率的產(chǎn)生，雖然專項稅的支持力度更大一些。事實上，征收生態(tài)稅的主要目的是內化旅游成本，矯正旅游活動的外部不經(jīng)濟，保護環(huán)境，實現(xiàn)旅游業(yè)可持續(xù)發(fā)展。顯然，生態(tài)稅的征收不能以增加財政和經(jīng)濟收入為根本出發(fā)點。在這一點上，巴利阿里群島生態(tài)稅的設計背離了征收生態(tài)稅的環(huán)境目的，存在一定的瑕疵。

四、對我國旅游業(yè)實施環(huán)境稅制的法律思考

作為發(fā)展中國家，我國旅游業(yè)的發(fā)展尚不成熟，因發(fā)展旅游業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境問題日益突出，旅游地可利用資源越來越少，資源利用效率也很低下，旅游污染、旅游擁擠、旅游開發(fā)過度等現(xiàn)象非常嚴重。環(huán)境惡化不僅直接影響到當?shù)鼐用竦纳钯|量，也制約著我國旅游業(yè)的良性發(fā)展，使人們對旅游業(yè)的美好預期及未來持續(xù)發(fā)展的可能性表示懷疑^[11]。因此，旅游業(yè)要實現(xiàn)沒有環(huán)境破壞的可持續(xù)發(fā)展，通過征收環(huán)境稅實現(xiàn)旅游成本(有形成本和無形成本)的內化十分關鍵。

長期以來，我國理論工作者習慣將旅游業(yè)中環(huán)境稅的研究，放在引入環(huán)境稅后對旅游產(chǎn)品價格影響程度的考察上。一般認為，在短時期內，環(huán)境稅總是與成本的增加相關聯(lián)，會影響到商業(yè)成本和就業(yè)水平，導致利潤下降和勞動力改變；另一方面，易受環(huán)境稅影響的產(chǎn)業(yè)因成本增加使競爭力下降，最終有可能引導經(jīng)營活動的重新定位。從長遠看，決定旅游產(chǎn)品競爭力的主要因素畢竟是勞動生產(chǎn)率。勞動生產(chǎn)率的提高涉及到勞動者平均生產(chǎn)率的提高，有賴于依靠增加產(chǎn)量或者上漲價格來實現(xiàn)。就發(fā)展旅游業(yè)而言，單純增加產(chǎn)量可能造成更大的環(huán)境破壞，似不足取；上漲價格則必須提升旅游產(chǎn)品的質量和特色，提升其附加值，短時期內似乎又不能實現(xiàn)。由于將研究的視角局限于旅游經(jīng)營者，考慮到經(jīng)營者經(jīng)營成本以及承受能力等種種因素，旅游業(yè)中征收環(huán)境稅的制度遲遲得不到設計和實施，限制了我國旅游環(huán)境稅的開展。

巴利阿里群島生態(tài)稅的獨特之處在于調整了環(huán)境稅的征稅思路，擴大了旅游業(yè)中環(huán)境稅的征收對象，將旅游者納入征收的范圍。較之單純以旅游產(chǎn)品經(jīng)營者作為征稅對象，旅游者納入征稅范圍更容易消除因旅游擁擠現(xiàn)象而造成的旅游業(yè)的負外部性。通過對旅游者征收環(huán)境稅，能夠更有效地改變旅游者的決策意愿，使其更謹慎地選擇自己的旅游行為，最終影響旅游地的旅游狀況，因此，將旅游者納入環(huán)境稅的征收范圍，應是我國設計旅游環(huán)境稅制的借鑒方向。除了征稅對象擴大外，我國在旅游業(yè)環(huán)境稅制的設計上還可以考慮以下因素：

第一，環(huán)境稅的實現(xiàn)形式 巴利阿里群島是以生態(tài)稅的形式實現(xiàn)環(huán)境的成本補償。生態(tài)稅不是一個單一的稅種，而是一個龐大的稅系。只要是出于環(huán)境保護的目的，單位或者個人承擔環(huán)境破壞的成本，實現(xiàn)環(huán)境價值補償?shù)亩愂眨伎梢砸暈樯鷳B(tài)稅的范疇。生態(tài)稅與環(huán)境稅的本質相同，在我國通常是以環(huán)境稅來指稱各種與環(huán)境補償有關的稅收。因此，在旅游方面以環(huán)境稅稱謂與環(huán)境有關的稅收比較合適。在稅種的設計上，可以考慮新設稅種或擴大現(xiàn)有稅種征收范圍兩種方式。新設稅種，可以考慮增設如旅游消費稅、旅游資源稅等稅名，再制定相應的稅收征管辦法，完善旅游稅制體系；擴大現(xiàn)有稅種征收范圍，可以考慮擴大消費稅的征收范圍，因為旅游也是一種消費，而且是一種較高層次的奢侈消費，所以將旅游納入消費稅的征收范圍，既符合消費稅依特定消費行為實施征稅的特征，也滿足通過調整消費行為限制消費的綠色稅制目標。當然，稅種的設計也可分成兩個階段，前期采取擴大消費稅征稅范圍的辦法，賦予消費稅綠色稅制的特征，待條件成熟，再新設稅種對旅游環(huán)境消費實施單獨征稅。

第二，扣繳義務人 巴利阿里群島生態(tài)稅是將旅游公司作為扣繳義務人，而我國境內旅游還是以散戶旅游為主，以旅游公司作為扣繳義務人會影響征收對象的適用范圍，產(chǎn)生納稅真空。可以考慮將旅游者住宿地如賓館、旅館等作為扣繳義務主體，減少稅收的征收漏洞。對于部分選擇農(nóng)家樂、居民住宅留宿的旅游者，還可以考慮將環(huán)境稅納入門票價格中，采取類似增值稅通過流轉環(huán)節(jié)抵扣的方式，層層計收環(huán)境稅，盡可能讓旅游者承擔繳納旅游環(huán)境稅的義務。

第三，計稅基數(shù) 鑒于旅游者滯留時間長短是造成旅游地環(huán)境問題的主要因素之一，可借鑒巴利阿里群島征收生態(tài)稅的做法，以旅游者滯留旅游地的時間長短作為計稅依據(jù)。另外，不同的旅游方式對環(huán)境影響的差別很大，在計稅基數(shù)的設計上也應該考慮這一因素，以鼓勵旅游者盡可能采取綠色環(huán)保的旅游方式。

第四，稅率 合理設定稅率，既不宜過高，以免抑制旅游業(yè)的發(fā)展；也不宜過低，使稅收的調控功能難以奏效。可采用幅度定額稅率，讓稅率隨著環(huán)境保護邊際成本的變化而調整，使環(huán)保成本在每一時期都可以趨于最小化。

第五，征收主體。考慮到旅游地的環(huán)境保護資金主要依靠當?shù)卣度耄月糜螛I(yè)引入環(huán)境稅應以地方稅為主，由地方稅務機關負責征收管理，并嚴格按照“專款專用”原則，將稅款專用于環(huán)保事業(yè)，提高稅款的使用效率。需注意的是，環(huán)境稅的征收并不免除政府對旅游地環(huán)境保護的責任，政府還應對旅游地的環(huán)境保護定期投入建設資金，以彌補環(huán)境稅收收入的不足。還要處理好環(huán)境稅收“環(huán)境目標與經(jīng)濟目標”的關系，彰顯環(huán)境目標的勸誡功能，不能將環(huán)境稅作為旅游地環(huán)境保護的主要融資渠道。

總之，我國環(huán)境稅制的設計應符合現(xiàn)階段社會經(jīng)濟發(fā)展的特點。通過環(huán)境稅制設計上的科學性，最大限度地發(fā)揮環(huán)境稅的“倍加紅利”功能，發(fā)揮環(huán)境稅收鼓勵就業(yè)和調節(jié)收入再分配的作用，對旅游經(jīng)濟進行結構性調整。對符合環(huán)保要求的旅游產(chǎn)業(yè)保持激勵效應，在運用稅收手段消除外部不經(jīng)濟的同時，積極運用稅收手段刺激外部經(jīng)濟。在環(huán)境稅制的設計上，不能過分彰顯稅收的創(chuàng)收功能，避免使旅游業(yè)的發(fā)展陷入被動，對環(huán)境保護產(chǎn)生消極影響。

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Foreign Experience of Imposing Tourist Environmental Tax and Its Enlightenment

DENG He

(Southwest University of Political Science and Law，Chongqing 400031，China)

Abstract：“Green taxes” contribute a great deal to a society free from pollution. Being one of the green taxes，environmental tax affects every aspect of social economic activities. Taken for granted as a newly emerging economic activity，tourist industry is subject to environmental tax. Tourist environmental tax originated from paying tourist cost. However，apart from paying the cost and preventing pollution，it has proliferate purposes，to illustrate，maintaining fairness oftaxation，raising tax efficiency，improving financial condition，and increasing employment，to which the eco tax levied on the Balearic Island in Spain is a good example. It eloquently proves the effect of tourist environmental tax on the development of tourist industry，and gives enlightenment to ideas of China’s tourist environmental tax，including the coverage of tax，scope of levy，agencies or individuals in charge of withhold taxes，tax margin，tax rate，and levying agencies.

Key Words：tourism； invisible cost； eco tax； environmental tax； improvement of legislation

本文責任編輯：曹明德