對新會計準(zhǔn)則中有關(guān)問題的思考

[摘要] 財政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，標(biāo)志著與國際慣例趨同的中國會計準(zhǔn)則體系正式建立。這將使會計信息更能準(zhǔn)確、客觀地反映各種越來越復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，使中國加快了融入世界經(jīng)濟(jì)體系和全球資本市場的步伐。但是，筆者認(rèn)為在本準(zhǔn)則中還存在一些值得思考的問題，在此提出，供大家探討。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)會計準(zhǔn)則問題思考

一、 企業(yè)籌集資金的有關(guān)處理

新準(zhǔn)則中，企業(yè)籌集資金的來源主要有債權(quán)人的資金投入和所有者的資金投入。對于所有者的投入資金按其所占企業(yè)所有者權(quán)益的份額計入“實收資本”或“股本”，超過份額的部分計入“資本公積”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際收到的金額入賬。這種處理方法與新的《公司法》中的有關(guān)規(guī)定有一些矛盾。新的《公司法》出臺以前，《會計法規(guī)》和《公司法》中所規(guī)定的企業(yè)所有者的出資額相一致，企業(yè)在工商部門辦理注冊的注冊資本和企業(yè)實際收到的資本金是相同的。而2006年新出臺的《公司法》第二十六條規(guī)定：“ 有限責(zé)任公司的注冊資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。”；第八十一條規(guī)定：“股份有限公司采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的，注冊資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體發(fā)起人認(rèn)購的股本總額。公司全體發(fā)起人的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十，其余部分由發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。在繳足前，不得向他人募集股份。”因此，從以上規(guī)定中可以看出，新《公司法》允許企業(yè)在成立時，所有者可以分期繳付注冊資本。這樣，就與企業(yè)實際收到的資本金有差異。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求按實際收到的金額計入“實收資本”或“股本”，未收到的部分不在賬面上加以反映。筆者認(rèn)為這種處理方式不妥當(dāng)，沒有完整的反映企業(yè)的債權(quán)。因為在新的公司法第二十八條中規(guī)定：“ 股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。股東以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入有限責(zé)任公司在銀行開設(shè)的賬戶；以非貨幣財產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。股東不按照前款規(guī)定繳納出資的，除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)向已按期足額繳納出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任。”從上述規(guī)定可以看出，所有者對公司實際上已經(jīng)形成了法定的出資義務(wù)，因此已認(rèn)繳還未繳付的部分實質(zhì)上已經(jīng)形成了企業(yè)對所有者的一種債權(quán)，并且金額是確定的。因此 ，根據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)將其作為公司的一種應(yīng)收而未收的債權(quán)，單獨設(shè)置會計科目“應(yīng)收出資款”進(jìn)行核算。并且為了體現(xiàn)資金的時間價值，對于“應(yīng)收出資款”按一定的折現(xiàn)率后的“現(xiàn)值”進(jìn)行核算，差異部分記入“未確認(rèn)融資費用”，在規(guī)定的期間進(jìn)行攤銷時沖減“資本公積”。

二、固定資產(chǎn)的有關(guān)處理

1.固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第二章確認(rèn)中，固定資產(chǎn)資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的;(2)使用壽命超過一個會計年度。同時還規(guī)定了固定資產(chǎn)還必須同時滿足下列的確認(rèn)條件，才能予以確認(rèn):(1)該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(2)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。同時符合上述要求的資產(chǎn)才能作為企業(yè)的固定資產(chǎn)。筆者認(rèn)為這個判斷標(biāo)準(zhǔn)太過粗化，在實踐中的可操作性差。筆者認(rèn)為可以借鑒《國際會計準(zhǔn)則》中的有關(guān)內(nèi)容再結(jié)合我國的具體情況，列出每種具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

2.關(guān)于固定資產(chǎn)初始計量的有關(guān)問題

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第三章中規(guī)定：“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按成本進(jìn)行初始計量。”不同方式取得的固定資產(chǎn)其成本的構(gòu)成不同。外購固定資產(chǎn)的成本包括買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。從上述規(guī)定可以看出，該規(guī)定沒有考慮存商業(yè)折、現(xiàn)金折扣的問題。而現(xiàn)實交易中大量存在這樣的問題。在IAS16規(guī)定：具備確認(rèn)條件的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備項目，應(yīng)按其出版計量。其中成本中的購買價格是扣除商業(yè)折扣和回扣的、包括進(jìn)行關(guān)稅和不能返還的購貨稅款在內(nèi)的購買價格。因此，在IAS16中就這些問題考慮了。筆者認(rèn)為，對于外購固定資產(chǎn)的成本應(yīng)區(qū)分情況加以規(guī)定：（1）存在商業(yè)折扣的情況下，應(yīng)扣除商業(yè)折扣；（2）存在現(xiàn)金折扣的情況下，固定資產(chǎn)的成本按扣除現(xiàn)金折扣后的凈額計價，現(xiàn)金折扣的金額作為“未確認(rèn)融資費用”，在實際發(fā)生現(xiàn)金折扣時，確認(rèn)為“財務(wù)費用”。

3.關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)計量的有關(guān)問題

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第二章中規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。”筆者認(rèn)為該規(guī)定太過籠統(tǒng)，存在有不完善的地方。主要有這幾個方面：（1）經(jīng)營在這個規(guī)定中的“固定資產(chǎn)”是指企業(yè)擁有或控制的固定資產(chǎn)，而沒有包括經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)。因此，關(guān)于經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改良支出應(yīng)該如何進(jìn)行會計處理在本準(zhǔn)則中沒有規(guī)定。（2）后續(xù)支出的入賬金額金額如何確定。針對上述存在的問題，筆者認(rèn)為對經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改良支出，應(yīng)作為資本化支出，單獨設(shè)置“經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目進(jìn)行核算，在改良后剩余的租賃期內(nèi)按其受益的對象進(jìn)行攤銷。對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的入賬金額應(yīng)該以后續(xù)支出后的固定資產(chǎn)所能帶來的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入的現(xiàn)值為限額。當(dāng)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的實際成本大于后續(xù)支出后的固定資產(chǎn)所能帶來的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入的現(xiàn)值時，其差額作為當(dāng)期損益，計入“營業(yè)外支出”。 當(dāng)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的實際成本小于后續(xù)支出后的固定資產(chǎn)所能帶來的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入的現(xiàn)值時，按實際支出的成本金額入賬。

參考文獻(xiàn)：

1《中華人民共和國公司法》．法律出版社，2006年1月

2《企業(yè)會計準(zhǔn)則》．經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年2