稅法的價值沖突與選擇

[摘要] 本文從法的價值和稅收的原則兩個角度，在理論上分析效率和公平在現在的經濟社會條件下的序列關系，說明稅收已經是對國民收入的再分配，稅法不應簡單地進行“效率優先，兼顧公平”口號式的安排，而應首先遵循公平價值。

[關鍵詞] 稅法價值公平效率優先

稅收是國家財政收入最主要的來源，同時也是國家實現對經濟進行宏觀調控的兩大杠桿之一。所以稅法作為調整稅收關系的法律規范，與其他法律相比，除具有一般法的特征外，還被打上了稅收的烙印。對稅法的學習和研究，都應從法學和稅收學兩個方面進行。

一、 法的價值

龐德指出，“價值問題雖然是一個困難的問題，但它是法律科學所不能回避的。”“在法律史的各個經典時期，無論在古代和近代世界里，對價值準則的論證、批判或合乎邏輯的適用，都曾是法學家們的主要活動?！辈┑呛ＤJ為，“任何值得被稱為法律制度的制度，必須關注某些超越特定社會結構和社會結構相對性的基本價值”。

由此可見，法律價值是法學中的基本命題，其主要有三層含義：一是指法律本身的價值；二是指法律促進哪些價值；三是發生價值沖突時法律依據什么標準做出評價。任何法律的創制、遵守和實施，都應當而且首先應當考慮法的價值。

1.法的公平價值?！胺ㄊ巧屏脊g”，“公平是一項神圣的法律，一種先于所有法律的法律，一種派生出各種法律的法律”，“正義只有通過良好的法律才能實現”這些法學格言和法的定義表明法與公平正義是不可分的。所以無論從何種意義上講，公平都是極為重要的法律價值，這一點已成為一種共識。

盡管正義（即公平）“具有—張普洛透斯似的臉，變幻無常、隨時可呈不同形狀，并具有極不相同的面貌”，但其基本內核還是可以把握的。正如比利時法學家佩雷爾曼所說，不管人們出自何種目的，在何種場合適用“公平”的概念，它總是意味著某種平等，即給予從某一特殊觀點看來是平等的人，屬于同一范圍或階層的人同樣的對待。即同樣地對待在有關方面相同的人；不同樣地對待在有關方面不相同的人。

如果在一定社會物質生活條件和文化條件下，某人該得到與他人同樣的獎賞或懲罰，但實際上未獲得，這就是非正義，我們稱之為“普遍的非正義”，它與一個國家的法制有關。

2.法的效率價值。效率是法律重要的目的價值，法律發揮社會作用的目的之一就在于保護并促進效率。現代社會的法律，從實體法到程序法，從根本法到普通法，從成文法到不成文法，都有或應有其內在的經濟邏輯和宗旨：以有利于提高效率的方式分配資源，并以權利和義務的規定保障資源的優化配置和使用。

法律促進效率的途徑主要有：(1) 承認并保障物質利益，從而鼓勵人們為著物質利益而奮斗；（2）確認和保護產權關系，鼓勵人們為著效益的目的而占有、使用或轉讓財產；（3）確認、保護和創造最有效率的經濟運行模式，使之容納更多的生產力；（4）維持交易秩序，實現自由競爭。

3. 法的價值體系序列。法的諸多價值如秩序、公平、自由、效率等構成了法的價值體系，在這一體系中，公平價值是法的價值體系的基礎，如果沒有公平價值，則法的任何其他價值都無法得到保障或實現；其對部門法的意義是如此之普遍地被認同，以至于大多數部門法學的基本理論已經無須再對公平價值問題做出更多的研究。

羅爾斯亦認為：“正義是社會制度的首要價值，正像真理是思想體系的首要價值一樣。……某些法律和制度，不管他們如何有效率和有條理，只要它們非正義，就必須加以改造或廢除”。

二、 稅收的原則

稅收作為國家憑借其政治權力無償地占有社會物質財富的一種形式，其源泉是社會物質財富。要使稅收保持自己的質，就必須對其所課征的范圍和份額依據一定的原則做出規定。而稅收的原則中就包括公平原則和效率原則。

1.稅收的效率原則。 稅收效率除稅收行政效率，即征收管理成本與稅收收入的比率衡量外，還包括稅收經濟效率。稅收經濟效率包括因稅收的調節，優化了產業結構，提高了資源配置效率，促進了社會經濟穩定發展和生態平衡而產生的間接收益。這主要是指稅法的宏觀調控法作用，也即是從整個經濟系統的范圍看稅收效率原則。

具體說來，征稅過程特別是稅收政策的運用，如果提高了資源配置效率和宏觀經濟效益，那么稅收就產生使經濟收益增加的效應。例如在市場機制不健全的國家，通過稅收機制的調整，適時地引導資金進入急需發展的產業，限制某些產業的過熱投入，實現產業結構的優化，對提高宏觀經濟效益有利；而運用鼓勵投資的稅收政策，對投資不足的國家吸引外資，以更快地發展經濟有積極作用；得當地運用關稅政策，對本國產業自主發展意義重大。

2.稅收的公平原則。稅收公平的含義是多元的，它包含三個層次的意思：第一層次是稅收負擔的公平， “稅法上人人平等”；第二層次是稅收的經濟公平，它要求對因天賦和勞動貢獻以外的差別所引起的收入進行調節；第三層是稅收的社會公平，要保證出生和天賦較低的人的基本生活。

在以上的理解中，稅收負擔的公平是最基本的要求，即經濟情況相同、納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。具體要求應該有這樣兩點：（1）任何人均需課稅，不存在免稅的特權階層；（2）對本國人和外國人在課稅上一視同仁。而稅收的經濟公平，是一種近乎理想的更高的要求，在我們當前的情況下，是遠遠不能實現的。至于稅收的社會公平，實際是已經屬于倫理學和社會保障的范疇了。

三、 公平優先，兼顧效率

“效率優先，兼顧公平”這句話于我們已是耳熟能詳，且奉為真理，似乎在任何情況下都應遵守和堅持。但我們常常忘了，要求注重效率應是在初次分配中。即在微觀領域的收入分配中，要把效率放在第一位，使人們之間合理拉開收入差距，以此鼓勵各種生產要素的所有者把持有的生產要素投入到經濟活動中去，以促進社會經濟的發展。而稅收則是對國民收入的再分配，具有調節收入分配的功能。在這個過程中，要注重公平，以縮小收入的懸殊，以及保障無收入和低收入者的生活。即要求在宏觀領域中，從整個社會的角度來看，把公平放在突出的位置。

四、小結

綜上所述，我們似乎可以這樣認為：效率亦稅法所欲也，公平亦稅法所欲也，二者不可并重，應舍效率而取公平也。所以，稅法遵循的原則應為“公平優先，兼顧效率”。

參考文獻：

[1]張文顯:《法理學》.高等教育出版社，1999年第10版

[2]劉劍文:《WTO體制下的中國稅收法制》.北京大學出版社，2004年3月第1版

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