會計信息化：理念導向還是技術(shù)導向

[摘要] 信息化已經(jīng)成為現(xiàn)代會計發(fā)展的一個必然趨勢。現(xiàn)代信息技術(shù)和會計理念（理論、方法、規(guī)則等）之于現(xiàn)代會計發(fā)展的關(guān)系可能將由此面臨一個重新的“定位”問題：即會計信息化應(yīng)當是理念導向的還是技術(shù)導向的？對此，目前相關(guān)文獻并無縱深論述。本文試基于會計本質(zhì)、會計目標以及會計信息化的內(nèi)涵等問題的重新認識對此問題作一闡述。

[關(guān)鍵詞] 會計信息化會計本質(zhì)會計目標導向內(nèi)涵

一、關(guān)于會計的本質(zhì)：確認和計量

現(xiàn)代知識社會是以知識流動和信息技術(shù)為基礎(chǔ)和核心的。信息技術(shù)正在或者已經(jīng)改變了會計這一職業(yè)的傳統(tǒng)，并且重新定義了會計作為企業(yè)核心管理手段的方方面面，的確，“會計的發(fā)展是反應(yīng)性的”（邁克爾.查特菲爾德，1989）。會計信息作為經(jīng)濟信息的核心，將面臨一個理論導向基礎(chǔ)和技術(shù)支撐的變革。

1.信息系統(tǒng)說——會計的“衍生”功能

從本質(zhì)上看，馬克思曾經(jīng)把會計這一方法的本質(zhì)和基本特點概括為對生產(chǎn)“過程的控制和觀念總結(jié)”，認為會計是一種具有特殊用途的方法體系，它既能提供有關(guān)生產(chǎn)過程中的貨幣及有關(guān)非貨幣信息，又可作為控制手段以控制生產(chǎn)中的勞動耗費及其結(jié)果。以葛家澍教授為代表的很多國內(nèi)學者認為“會計是一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)”，其功能在于“主要用來處理企業(yè)經(jīng)營過程中價值運動所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，而后把它加工成有助于決策的財務(wù)信息和其他經(jīng)濟信息（總稱會計信息），…… 會計作為一個系統(tǒng)，通過信息的提供和利用就可執(zhí)行其反映和控制（包括監(jiān)督）的本質(zhì)職能”（葛家澍，1986）。應(yīng)當說，該觀點在側(cè)重會計的反映的本質(zhì)職能（會計本身既不是生產(chǎn)活動，也不是管理活動）的同時，亦兼顧了會計在可預(yù)計的未來時期內(nèi)的可能發(fā)展趨勢。

佩頓和利特爾頓（1940）在其名著《公司會計準則緒論》中認為，會計的目的是“提供關(guān)于某一企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)，加以匯集、整理與提供，以滿足管理當局、投資人和社會公眾的要求”。美國財務(wù)會計準則委員會即FASB（1978）亦基本持同樣觀點。

2.確認和計量——會計的本質(zhì)

但有不同觀點認為，“信息系統(tǒng)并非會計的本質(zhì)，因為企業(yè)還存在許多信息系統(tǒng)。實際上，會計的本質(zhì)是全面的、連續(xù)的、完整的進行確認和計量經(jīng)濟活動的方式，也就是會計的確認和計量才是會計的本質(zhì)，它決定了會計報告的生成基礎(chǔ)”（謝志華，2003）。她同時認為，信息系統(tǒng)只是會計的一項基本功能，而且，會計信息系統(tǒng)本身并不是一個孤立的系統(tǒng)，而應(yīng)成為一個與其他信息系統(tǒng)全面集成與融合的信息系統(tǒng)，即應(yīng)當實現(xiàn)以（以會計信息為基礎(chǔ)整合企業(yè)信息體系）會計信息系統(tǒng)為結(jié)果信息、其他信息為原因信息的全面集成的企業(yè)信息系統(tǒng)。即會計信息系統(tǒng)的“分部”功能并不能使之成為會計的本質(zhì)。

筆者認為，“信息系統(tǒng)說”主要是“決策有用觀”基礎(chǔ)的，強調(diào)會計信息使用者對結(jié)果信息的直接要求；而“確認與計量本質(zhì)說”則主要是從承擔受托責任的信息生產(chǎn)者（經(jīng)營者、會計人員以及實際管理層）的角度來說明確認與計量對于會計信息質(zhì)量保證的“源”的制約，沒有有效反映受托責任的原初的會計確認與計量，決策有用信息是不可能實現(xiàn)的。前者基本上屬于會計本質(zhì)的“工具論”、較為接近“管理活動論”的看法。筆者較為贊成后者，“萬變不離其宗”，信息系統(tǒng)可以作為會計的一個“衍生”功能，只不過在現(xiàn)代信息化社會中，這種功能更其重要罷了。由此——既然會計的本質(zhì)仍然是確認和計量——會計的信息化就必須仍然遵循理念導向，運用信息技術(shù)更加充分、實時、可靠反映相關(guān)會計信息的基礎(chǔ)就仍然是實時、可靠的確認與計量，從而也就必須時時遵循著關(guān)于會計確認和計量的一整套理論、方法、規(guī)則和理念的引導。

二、關(guān)于會計目標：應(yīng)滿足企業(yè)利益相關(guān)者的信息需求

1.受托責任觀——面臨信息提供困境

關(guān)于會計目標，理論界主要有兩種觀點，即“受托責任觀”與“決策有用觀”，二者對于會計目標的闡述均基于“兩權(quán)分離”理論，現(xiàn)代會計的產(chǎn)生也正是以兩權(quán)分離為其歷史與邏輯起點的。在受托責任觀下，會計目標就是有效反映資源受托人的受托責任及其履行情況。但即使在兩權(quán)分離基礎(chǔ)上，企業(yè)所有者與經(jīng)營者作為代理雙方有時并不具備明確的委托受托關(guān)系，“兩權(quán)合一”現(xiàn)象的廣泛存在以及潛在投資者等與企業(yè)利益相關(guān)的“廣義的委托方”的空前擴展已使受托責任觀面臨信息提供的困境：所有者與經(jīng)營者之間、以及經(jīng)營者與投資者之間的多向代理問題、信息非對稱問題使其利益沖突難以避免，經(jīng)營者的受托責任難以充分實現(xiàn)。

2.決策有用觀——突出“公共產(chǎn)品”屬性

與受托責任觀不同，決策有用觀強調(diào)潛在投資者的信息使用需求，因此認為，會計不僅僅要反映受托責任的履行情況，還應(yīng)同時關(guān)注資本市場的平均風險和報酬水平及其所投資企業(yè)的可能風險與報酬，即反映企業(yè)所面臨的風險和機會也是會計的一項重要內(nèi)容。其積極意義在于擴展了會計信息需求者的范圍，使企業(yè)的利益相關(guān)者逐漸走進企業(yè)財務(wù)治理的“視域”，有力地支撐了會計信息（披露）的“公共產(chǎn)品”屬性理論。

在會計目標或信息披露上，利益相關(guān)者理論使兩種觀點“殊途同歸”，其終極目標均在于如何保障企業(yè)利益相關(guān)者對會計信息高質(zhì)量的要求。也就是說，“滿足會計信息需求”成為兩種觀點目標差異的共同特性，也是會計作為一種信息系統(tǒng)的價值所在。信息需求是會計信息系統(tǒng)運行的前提和依據(jù)；而且，在對象上，會計信息是會計所要滿足需求的信息類型，會計信息的供給應(yīng)當取決于會計信息的需求（吳聯(lián)生，2001）。魏明海（2005）關(guān)于我國會計信息質(zhì)量經(jīng)驗研究的完善與運用問題的五個方面分析就是基于利益相關(guān)者理論的。

3.會計信息化的“宗旨”——“大本質(zhì)、小目標”

會計目標是對會計本質(zhì)的細化與延伸，但后者并不會嚴格地界定前者，“確認與計量”的會計本質(zhì)并不會因為會計目標的“漂移”而改變其本初屬性。“信息系統(tǒng)”作為會計重要“衍生、分部”功能的價值正好體現(xiàn)在“滿足利益相關(guān)者信息需求”的會計目標的務(wù)實、可操作性以及與時俱進的動態(tài)優(yōu)勢上。“大本質(zhì)、小目標”真正體現(xiàn)了會計作為經(jīng)濟理論學科和管理應(yīng)用工具的有機統(tǒng)一和協(xié)調(diào)，而這應(yīng)當成為會計信息化建設(shè)的一條“理性務(wù)實的發(fā)展之路”。會計信息化在技術(shù)上有效實現(xiàn)了企業(yè)利益相關(guān)者對會計信息的有效、實時和充分需求，但決定會計信息化功能擴展的基礎(chǔ)仍然是對于會計目標以及會計本質(zhì)的縱深認識，而會計信息化服務(wù)功能的后續(xù)進展仍必將依賴于此。

三、會計信息化的內(nèi)涵：管理信息化VS會計電算化

會計信息化的概念最早產(chǎn)生于20世紀90年代，它是在計算機技術(shù)和計算機會計的概念基礎(chǔ)上適應(yīng)現(xiàn)代知識社會的信息化背景而提出的。在我國，長期以來把“現(xiàn)代信息技術(shù)或計算機技術(shù)應(yīng)用于會計工作”稱為“會計電算化”。但國內(nèi)許多學者認為，會計電算化降低了現(xiàn)代信息技術(shù)應(yīng)用于會計工作中的重要意義和作用，不能全面的涵蓋其實質(zhì)內(nèi)容，容易誤導人們的理解。因此，近年來國內(nèi)普遍贊成以“會計管理信息化”來替代“會計電算化”的提法；而且，已有學者主張應(yīng)全面重建“會計信息化”的體系結(jié)構(gòu)即ISCA模型。楊周南（2003）就認為ISCA模型應(yīng)由AIS、信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度、對AIS及其內(nèi)控制度的審計等三大部分組成，以最終達到對AIS安全、可靠、有效和高效地應(yīng)用。應(yīng)當說ISCA模型的建立已經(jīng)可以從根本上否定會計電算化的提法，使會計的現(xiàn)代化內(nèi)涵更其充實、全面、準確。

另外，筆者認為，會計電算化提法除了上述缺陷之外，更大的弊端在于其并沒有在現(xiàn)代信息化新背景下進一步延伸會計工作的內(nèi)涵，而且使會計的本質(zhì)和會計目標從此游離于技術(shù)層面，即人們更多的是從技術(shù)導向角度來理解和看待會計信息化的，這給會計信息化的縱深發(fā)展帶來“瓶頸性”束縛。ISCA模型雖然沒有直接突出會計本質(zhì)與會計目標內(nèi)涵，但在技術(shù)基礎(chǔ)上強調(diào)了現(xiàn)代管理、會計理論的配套和引導功能，為研究會計信息化的理念導向問題提供了思路。

四、結(jié)語

會計本質(zhì)與會計目標的探討對于會計信息化建設(shè)具有重要意義，它將直接影響會計信息化的導向：即“會計信息化”是否應(yīng)當有會計、審計、企業(yè)管理等縱深理論基礎(chǔ)的支撐？應(yīng)當是理念導向的還是技術(shù)導向的？是否可以解決利益相關(guān)者對會計信息的有效需求問題等。反思會計的本質(zhì)與目標，我們發(fā)現(xiàn)，會計的原初的確認、計量本質(zhì)和“衍生的”信息系統(tǒng)功能最終均是為了滿足包括受托方（經(jīng)營者）與所謂“廣義的委托方”在內(nèi)的企業(yè)利益相關(guān)者的信息需求，信息技術(shù)的會計運用只不過是為了提升信息服務(wù)的差異性、實時性以及成本節(jié)約等功能——雖然，信息技術(shù)也在一定程度上在同步革新著會計理念；這個運用過程的實質(zhì)與目的可以理解為：以理論為支撐，從技術(shù)上實現(xiàn)以會計信息流同步、實時貫穿或者重塑、再造企業(yè)的管理業(yè)務(wù)流程。

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