無形資產會計核算問題的探討

[摘要] 分析目前在無形資產會計核算中存在的自創無形資產價值的確認、無形資產攤銷、無形資產轉讓等問題，及無形資產計價如何適應稅法的問題。

[關鍵詞] 無形資產會計核算

一、關于自行開發的無形資產的確認和計量問題

過去會計準則規定，只有依法申請取得而發生的費用（例如：注冊費、律師費等）才能資本化，研發過程中的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金及借款費用等，直接計入當期損益。所以企業自行研發的專利權、專有技術基本不在資產負債表中反映，只有企業外購的無形資產，才按照實際購入成本入賬。這種情況下如果一個企業追逐短期利益，就可能不重視無形資產的開發，會計核算方法就可能束縛企業的創新能力。

但是，新準則中允許部分研發費用資本化。具體規定為：對于企業自行進行的研究開發項目，區分為研究階段和開發階段，研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（進“管理費用“科目）；開發階段的研發費用，如符合下述條件:(1)完成該無形資產具有技術可行性;(2)企業有使用或出售意圖;(3)有未來經濟利益;(4)有足夠的技術資源支持完成開發，并有能力使用或出售等條件的;(5)相關支出能夠可靠計量，應該予以資本化，不符合上述條件的計入當期損益（進“管理費用“科目）。新準則還要求，企業須披露當期研究開發項目發生的研究開發支出總額，并說明其中費用化計入當期損益的金額以及資本化計入無形資產成本的金額。新的會計準則在會計要素定義上，強化資產負債表觀理念，適度淡化損溢表觀的理念，對資產、負債相關科目，更堅持真實性原則，新準則中無形資產價值確認的核算方法，對于研發支出較大的行業，如IT行業、醫藥行業、精密儀器行業等，這項變化帶來的影響不容忽視。公司最近一個年度若沒有無形資產的相應攤銷，在2007年1月1日使用新準則之后，當年的研發支出符合條件的予以資本化，當年年度的凈利潤必將大幅提升，后續年度的影響才可能漸次降低，直至基本消除。

二、關于無形資產的攤銷問題

原企業會計制度和準則規定的攤銷方法是在預計使用年限內分期平均攤銷，這對高科技企業是欠妥的。無形資產的攤銷應根據相關新技術更新換代的速度加速攤銷。新準則增加了無形資產攤銷方法的選擇，區分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，采用不同的會計處理。使用壽命不確定的無形資產，不再強制平均攤銷，而是在持有期間的每一會計期末進行減值測試，計提的減值準備，據悉強生控股、G滬大眾等公司的出租車牌照，便屬于使用壽命不確定的無形資產，兩家公司相關資產的年度攤銷將分別減少1100萬元、2300萬元，由此看來，新準則的實行對于無形資產占資產份額較大的上市公司帶來的影響將會很大，

另外，對于計提了減值準備后的無形資產，是按原始價值還是按賬面價值在剩余年限內攤銷其剩余價值，在準則和會計制度中都未作明確規定。本人認為計提減值準備后無形資產的攤銷應與計提了減值準備后固定資產折舊的處理方法類似（在下面舉例中一并體現出來），只有這樣才能更真實地反映企業財務狀況和經營成果。

關于專利權、非專利技術攤銷的會計核算，《企業會計制度》規定：攤銷無形資產價值時，借記“管理費用——無形資產攤銷”科目，貸記“無形資產”科目。也就是說，所有的無形資產的攤銷均在管理費用中核算。但實際工作中，專門服務于生產裝置的專利權或非專利技術和相關固定資產一起構成了該裝置的固定費用，其與企業的管理費用無直接聯系，并且往往價值較大。將該部分無形資產的攤銷在管理費用中核算，既無法準確反映該裝置所生產產品的生產成本，也不能合理地反映一個企業的管理費用水平，不利于同類企業間相關指標的橫向對比。因此，本人認為，對于與某生產裝置相關的專利權或非專利技術的攤銷，應在“制造費用”科目中核算，以真實地反映經濟業務的實質。

三、關于出售無形資產的會計核算問題

企業在出售無形資產時，主要是進行“注銷無形資產賬面價值”、“取得轉讓收入”以及“反映各種與轉讓無形資產有關的費用支出”等方面的賬務處理。新舊《制度》和《準則》規定的看起來很規范，其實在企業的會計實務中很難執行，因為無形資產出售業務的各項工作往往不可能全部在同一天完成，前后可能會相差一段時間。于是，在進行此項業務會計核算時就會產生如下一些問題：

1.與“出售無形資產”有關的某些事項（比如企業的收款業務和付款業務等）在發生的當時（不可能等到計算出最終的出售凈額時再進行會計核算）就必須按照其發生額及時進行會計處理，屆時企業就無法編制出合理的會計分錄

2.在“出售無形資產”整個過程沒有結束之前，誰也不能武斷地認為此項出售結果一定形成“出售凈收益”或者產生“出售凈損失”，也就是說，企業實際上沒有辦法按照“無形資產出售凈額”來進行會計核算和反映。

3.當與出售某項無形資產有關的各項業務發生在不同月份時，即使企業已經將出售收入和出售支出分別計入了“營業外收入”和“營業外支出”，因為“營業外收入”和“營業外支出”都是損益類科目，每個月末都要將其發生額轉入“本年利潤”科目而不保留余額的，由于跨越不同會計期間的緣故，企業依然無法實現對 “出售無形資產”采用凈額加以核算和反映的目的。

解決上述存在的問題本人認為，在核算“出售無形資產”會計業務時可以設置一個類似于“固定資產清理”的會計科目如“無形資產處置”或“無形資產清理”類似的會計科目。

例如：紅星公司3年前支付750000元的買價和30000元的相關費用購入一項專利技術，該項專利技術法定使用年限還剩10年，紅星公司為此專利權計提過減值準備30000元，后來紅星公司以680000元的價格將其轉讓給大宇公司，并支付了相關費用22000元，營業稅率5%，甲公司應該根據該項業務發生時間分別編制如下一些會計分錄：年攤銷額780000÷13=60000元

(1)注銷無形資產賬面價值借：無形資產處置570000無形資產減值準備30000貸：無形資產600000(2)取得轉讓收入

借：銀行存款680000貸：無形資產處置680000(3)繳納相關稅費借：無形資產處置56000貸：應交稅金—應交營業稅34000銀行存款22000(4)確認轉讓收益借：無形資產處置54000貸：營業外收入—出售無形資產收益 54000如果上例中紅星公司只能以550000元的價格轉讓給大宇公司的話，仍舊發生22000元相關費用，那就將會產生出售凈損失，編制如下會計分錄：

(1)注銷無形資產賬面價值借：無形資產處置570000無形資產減值準備30000貸：無形資產600000

(2)取得轉讓收入借：銀行存款550000貸：無形資產處置550000(3)繳納相關稅費借：無形資產處置49500貸：應交稅金—應交營業稅27500銀行存款22000(4)確認轉讓損失借：營業外支出—出售無形資產損失69500貸：無形資產處置69500

四、關于無形資產計價方法適應稅法的幾點建議

對于外購和自行研究開發的無形資產，現行《企業會計淮則》與《企業所得稅稅前扣除辦法》規定基本相同，但稅法還規定，企業當年實際支付的技術開發費用比上年增長超過10％（含10％）時，其實際發生的研發費用不僅可以全部據實列支，而且在年終經主管稅務機關審校批準后，還可在其當年應稅所得額中（但不得超過應稅所得額）再直接抵扣50％。這項扣除規定與《企業會計制度》關于永久性差異的四種類型中的第四種情況（“按會計制度規定核算時不確認為費用或損失，在計算應納稅所得額時則允許扣減”）相符。因此，企業為了計稅的需要，必須在“管理費用”賬戶下設置類似“研究開發費”明細賬戶，以方便稅務機關審核是否可以扣減及扣減多少。

如果改變現行會計處理方法，將不能扣減的開發費用計入“無形資產”價值，這樣就不需調整應納稅所得額，從而使會計處理與稅法處理口徑一致，減少繁瑣的納稅調整。如果在購入無形資產的同時，也購進有形資產即固定資產，其相關費用的分攤是具有彈性的，納稅人應事先測算、正確判斷，尋求稅收利益。如《企業所得稅稅前扣除辦法》規定：“納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產管理。”在購買計算機硬件時，其所附帶的軟件是單獨計價還是合并計價，這要從作為固定資產的折舊年限與作為無形資產的攤銷年限孰長、孰短考慮，還要考慮固定資產折舊要預計殘值，而無形資產價值攤銷一般則是攤完為止，企業應該事先測算，然后再做出相應的會計處理決策，做到合理避稅。

參考文獻：

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