新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)計(jì)量屬性辨析

[摘要] 隨著我國(guó)與世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)原基本準(zhǔn)則已不能適應(yīng)當(dāng)前的需要，迫切需要加以修改，2006年2月制定和頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》。新基本準(zhǔn)則突出了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，在原歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等計(jì)量屬性。對(duì)歷史成本和公允價(jià)值進(jìn)行了重點(diǎn)分析。總的來(lái)說(shuō)，每一種計(jì)量屬性都不是盡善盡美，多種計(jì)量屬性的同時(shí)并用，特別是歷史成本與公允價(jià)值的同時(shí)并用是符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的未來(lái)實(shí)際的。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性歷史成本公允價(jià)值并存性

隨著改革的進(jìn)一步深化，世界經(jīng)濟(jì)的一體化趨勢(shì)，國(guó)際資本市場(chǎng)的全球化進(jìn)程和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，會(huì)計(jì)理論也在不斷發(fā)展，日臻完善。為使會(huì)計(jì)信息更準(zhǔn)確、客觀的反映各種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，我國(guó)陸續(xù)頒布了一些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是關(guān)于如何規(guī)范具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，以及沒(méi)有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題越來(lái)越引起大家的關(guān)注。

一、新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的內(nèi)容

我國(guó)2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了很大修訂。原準(zhǔn)則中有5個(gè)計(jì)量和確認(rèn)基本原則，即實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本性支出原則、謹(jǐn)慎原則。新基本準(zhǔn)則將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”不再作為一般原則，同時(shí)取消了“配比” 原則與“劃分收益性支出和資本性支出” 原則。新準(zhǔn)則突出了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，仍規(guī)定以歷史成本為主要計(jì)量屬性，但又不僅限于歷史成本，在可靠的情形下引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等計(jì)量屬性。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，又稱(chēng)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，是指用貨幣對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。歷史成本，又稱(chēng)原始成本，是指以取得資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的成本作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值。重置成本，是指企業(yè)重新取得與其所擁有的某項(xiàng)資產(chǎn)相同或與其功能相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動(dòng)中，資產(chǎn)的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。現(xiàn)值，是指資產(chǎn)和負(fù)債形成的未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值。公允價(jià)值，是指公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。下面主要對(duì)歷史成本和公允價(jià)值進(jìn)行探討。

二、史成本與公允價(jià)值

歷史成本是一個(gè)富有爭(zhēng)議的計(jì)量屬性。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，按歷史成本計(jì)量資產(chǎn)是一條重要原則，歷史成本計(jì)量模式成為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)模式。我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量一直遵循歷史成本原則。歷史成本受到?jīng)_擊是20世紀(jì)30年代的通貨膨脹。隨后，金融工具的不斷創(chuàng)新，對(duì)歷史成本模式又一次提出挑戰(zhàn)。歷史成本是否能成為金融工具、尤其是創(chuàng)新金融工具的計(jì)量屬性呢？這些問(wèn)題的出現(xiàn)都對(duì)歷史成本的計(jì)量形成嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，至今仍有不少人為其辯護(hù)。對(duì)歷史成本進(jìn)行辯護(hù)的理由不外乎以下幾點(diǎn)：一是歷史成本提供信息的可靠性，二是有利于考評(píng)管理人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，三是利用歷史成本能合理確定企業(yè)收益，四是歷史成本具有可驗(yàn)證性，其取得成本較低。相對(duì)于公允價(jià)值信息，歷史成本信息更多的反映“過(guò)去”而非將來(lái)，可以與“損益表” 較好的吻合，相關(guān)性要差一些，但是歷史成本信息比公允價(jià)值信息更具有可靠性。

美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則較早的引入公允價(jià)值（1970年），而且運(yùn)用得最為廣泛。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在1982年引入了公允價(jià)值的概念。最先提出公允價(jià)值概念的是美國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家William Paton。公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性，其重要性近年來(lái)不斷的被強(qiáng)調(diào)。FAS133甚至稱(chēng)公允價(jià)值是計(jì)量衍生金融工具唯一相關(guān)的屬性。采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的決定的。《基本準(zhǔn)則》第四條明確指出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成本和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目在于“為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者，以及其他用戶(hù)提供有用的信息，而“會(huì)計(jì)信息要與決策有用，要具備兩種主要的質(zhì)量，即相關(guān)性和可靠性”。相關(guān)性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。信息的價(jià)值在于其與決策相關(guān)有助于決策。相對(duì)于歷史成本信息，公允價(jià)值信息更多的反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià)，可以與“資產(chǎn)負(fù)債表”較好的吻合，更具有相關(guān)性，因而越來(lái)越多地為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)計(jì)量的重要基礎(chǔ)。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用采取了適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度，其適用范圍比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的適用范圍更窄一些，限制更嚴(yán)一些。例如，在生物資產(chǎn)的準(zhǔn)則中，我國(guó)采用的是按成本計(jì)量，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要采取公允價(jià)值計(jì)量。再如，我國(guó)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)取得時(shí)，應(yīng)按取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，而對(duì)后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值進(jìn)行了嚴(yán)格的限制，要求企業(yè)應(yīng)于會(huì)計(jì)期末以成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的優(yōu)選模式是成本模式。而在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首選的是公允價(jià)值模式。但如果有確鑿證據(jù)表明，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得，也可以采用公允價(jià)值計(jì)量。就是說(shuō)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的優(yōu)選模式是成本模式。

通過(guò)對(duì)上述計(jì)量屬性的分析可以看出，每一種計(jì)量屬性基于現(xiàn)實(shí)的局限性，都表現(xiàn)為各有優(yōu)劣，沒(méi)有一種絕對(duì)理想化的，各種計(jì)量屬性同時(shí)并存是將來(lái)的趨勢(shì)。

三、新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的幾點(diǎn)思考

1.我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)處理逐步規(guī)范

我國(guó)原來(lái)實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》是1992年11月制定和頒布的，是我國(guó)第一次頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革開(kāi)放后，隨著我國(guó)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，財(cái)政部會(huì)計(jì)司根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況，借鑒國(guó)際慣例出臺(tái)的第一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它的頒布，是我國(guó)會(huì)計(jì)政策改革的一次重要轉(zhuǎn)折，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)體系工作開(kāi)始走向國(guó)際化。但是十多年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系發(fā)生了巨大變化，1999年10月31日修訂了《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》，2000年6月31日，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》。以后又陸續(xù)出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等，這些新的法律法規(guī)對(duì)企業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制，以及會(huì)計(jì)要素的定義等都作了新的規(guī)定，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本內(nèi)容已經(jīng)與上述法律法規(guī)的規(guī)定不一致，迫切需要加以修改，以適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。2006年2月財(cái)政部發(fā)布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，此次改革是在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量等更深層次上，完善會(huì)計(jì)規(guī)則，規(guī)范會(huì)計(jì)秩序，實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同，標(biāo)志著我國(guó)建立起與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)相適應(yīng)、與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有鮮明的中國(guó)特色

我國(guó)在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中，創(chuàng)立了具有中國(guó)特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。這次準(zhǔn)則的建設(shè)，既充分借鑒了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則又考慮我國(guó)的實(shí)際情況，特別是充分考慮我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境。引入了公允價(jià)值等計(jì)量屬性，但在運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)，比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍窄一些，限制嚴(yán)一些，這是由我國(guó)的國(guó)情決定的。

3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值的利弊

我國(guó)本次對(duì)原基本準(zhǔn)則的變更、補(bǔ)充和完善，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，弱化了可靠性，公允價(jià)值的應(yīng)用、計(jì)量成為此次改革中的一大亮點(diǎn)。筆者認(rèn)為公允價(jià)值的最大特點(diǎn)是：

第一，公允價(jià)值反映了市場(chǎng)對(duì)直接和間接地隱含在金融工具中的未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值的估計(jì)。

第二，公允價(jià)值有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來(lái)做出合理的預(yù)測(cè)，并有利于驗(yàn)證其以前所做預(yù)測(cè)的合理性。

第三，公允價(jià)值信息有助于投資者、債權(quán)人和其他使用者對(duì)企業(yè)投資和融資決策進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而有助于其做出正確的決策。

第四，公允價(jià)值的普遍使用，將使財(cái)務(wù)紀(jì)錄和財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的動(dòng)態(tài)信息。

公允價(jià)值對(duì)金融工具，尤其是衍生金融工具的計(jì)量特別有用。這一點(diǎn)，現(xiàn)在已經(jīng)逐漸為會(huì)計(jì)界所接受。但公允價(jià)值的致命弱點(diǎn)是：在缺乏公開(kāi)標(biāo)價(jià)的情況下，主觀估計(jì)性高，難以實(shí)現(xiàn)計(jì)量?jī)r(jià)值的公允！這就是說(shuō)，人們擔(dān)心的還是：采用公允價(jià)值計(jì)量后，可靠性能否得到保證？通過(guò)主觀估計(jì)的計(jì)量，將會(huì)產(chǎn)生越來(lái)越多的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象。這種“數(shù)字游戲”將如何防范？

總的來(lái)說(shuō)，事物總是一分為二的，沒(méi)有一種計(jì)量屬性盡善盡美。由于資產(chǎn)和負(fù)債的多樣性和計(jì)量的復(fù)雜性，試圖用一種計(jì)量屬性來(lái)解決財(cái)務(wù)報(bào)表中的計(jì)量恐怕是不可能的。究竟采用何種計(jì)量屬性，應(yīng)取決于項(xiàng)目的特點(diǎn)，以及相關(guān)性、可靠性。多種計(jì)量屬性的同時(shí)并用，特別是公允價(jià)值和歷史成本兩種計(jì)量屬性的同時(shí)并用仍然是符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的未來(lái)實(shí)際的。

本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。