論我國企業會計基本準則的求實與創新

2006年2月15日正式對外分布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系。筆者通過學習新基本準則和西方國家財務概念框架，探討了我國新企業會計基本準則的求實與創新之處。

一、準確地定位了基本準則的法律地位

如何確定我國財務會計概念框架的法律地位是一個爭論不休的問題。國際上流行用概念框架的形式來指導和評價會計準則，認為概念框架是一個理論體系，游離于會計法律規范體系之外，不具有法律效力和約束力，無法作為經濟活動、法律訴訟中的法律支持。我國在構建財務會計概念框架方面也應模仿國際上的做法，開發出一套獨立于會計法律規范體系之外的概念框架嗎？我國會計界主流的觀點是：采用實質重于形式的原則，讓基本準則承擔著概念框架的作用。此次新頒布的企業會計基本準則就是會計界主流觀點的體現。

可以這樣說，利用會計規范的形式，發揮財務會計概念框架的實質，是我國會計界深入研究我國的具體國情并密切跟蹤國際上會計理論最新發展后，提出的一項英明決策，表明我國會計規則制定者既具有創新精神又具有務實的態度。2001年美國發生安然事件以后，美國證券交易委員會建議對美國公認會計原則進行重新排列，將概念框架文件提到具體會計準則之前，作為公認會計原則的第一級次（美國證券交易委員會，2003），從而增強了概念框架的權威性。FASB也同意SEC的建議：消除GAAP級次的不同層次，使概念框架更加突出（FASB，2004）。我們知道，理論有很強的權威性但沒有強制性，把理論用規范的形式確定下來，無疑該理論既具有權威性又具有強制性，特別對我國這樣一個會計人員理論基礎薄弱，習慣于規范指導的國情尤有特殊的意義：一方面，會計人員可以通過基本準則的學習，加深對財務會計概念框架的理解，增強其判斷能力，以更好的適應日趨復雜的會計環境；另一方面，對我國現行的規范體系沖擊不大，如果在會計準則之外為財務會計概念框架另立規范，那么概念框架這一法律新名詞很難為我國立法部門所理解，而會計準則這一術語，我們已使用了十來年，“知名度”較高，易為人們接受、理解；最后，我國目前正處于會計改革和會計發展的進程中，外部環境變動很大，準則制定的時間不長、經驗不多，會計準則體系還沒有建立起來，準則的制定具有“救火式”的特點，在沒有出現“火點”或“火點”不大的許多業務領域準則還沒有規范到。由于會計信息具有經濟后果，在會計實務中，對于會計準則沒有規范的經濟業務，各利益主體往往采用使其利益最大化的會計處理方法，這樣必然導致核算結果不反映經濟實質，只反映利益選擇的結果，造成市場的混亂無序。如果概念框架采用理論性指導的安排形式，那么，實務上并不需要遵循概念框架，必然導致會計政策的利益導向選擇，無法對實務進行約束。相反，當財務會計概念框架采用基本準則這種會計規范的制度安排形式時，違反基本會計準則必須承擔法律責任，這種強制制度安排形式對我國目前普遍的會計信息失真現象必將起到約束作用，制度利益將會得到充分實現。

二、闡述了我國基本準則的邏輯起點

在制定我國財務會計概念框架時，應該以什么基本概念為起點？是值得我們探討的問題。

我國準則制定機構充分吸取了世界上優秀的會計理論遺產，立足于我國會計理論、會計實務的具體情況的基礎之上，構建了別具一格的財務會計概念框架的邏輯起點，即在我國基本準則中對會計基本假設和會計目標都作了闡述，可看成我國基本準則的邏輯起點。究其原因，不外乎兩點：其一，理論是主觀和客觀結合。假設主要代表了會計所賴以存在的環境的特點，是財務會計的制約因素，具有客觀性；會計目標是人們期望會計信息系統所達到的結果，具有主觀性。其二，會計基本假設和會計目標是相互聯系、相互影響、相互制約、互為條件的。主觀不能超越客觀，人們可以改變現實，但在改變現實之前，行動和計劃要同現實相適應，這是人們通過實踐得到的基本常識。會計基本假設為評價會計目標的實現創造了前提條件。例如，通過設立會計主體，使某一特定會計主體的經營活動與所有者自己的經濟活動、其他會計主體的經營活動區別開來，從而明確了會計這一信息系統所反映的經濟活動的空間范圍；持續經營假設能為建立在權責發生制基礎之上的會計方法提供合理的解釋；會計分期假設，滿足了人們評價經營者受托責任的及時性，因為若沒有會計分期，只有等到會計主體的全部經營活動結束時才能提供會計信息，顯然對于這樣的會計信息人們并不感興趣；貨幣計量假設，使人們對經營者進行綜合評價成為可能。同時，會計目標從本質上來分析也是一個假設，是以基本假設為前提，對信息使用者和使用者所需求的信息作出的推定或假定，無論我們對財務會計目標的研究和調查多么廣泛、深入，最后形成的結論也不可能是充分和確定的，從歷史的角度考察，會計信息使用者和使用者的需求只不過是歷史瞬間的凝固，隨著歷史長河的奔流不息，此時的會計信息使用者和使用者的需求已不是彼時的會計信息使用者和使用者的需求，此時的市場經濟環境已不是彼時的經濟環境，會計目標始終是動態的。

三、清晰地界定了會計信息質量的相關性和可靠性問題

按照葛家澍教授給出的定義，所謂會計信息質量特征，是對會計信息應具有的質量標準所作的具體描述和要求，是對會計信息質量進行評判的最一般和最基本的依據，它具體規定了會計信息為實現會計目標應具備的質量規定。從理論上看，會計信息質量特征是基于實現會計目標的要求，是維護會計目標的，它能約束會計信息，并使其有助于會計目標的實現。

學者們對會計信息質量特征的研究由來已久，他們對會計信息質量特征的表述主要概括為：有用性、可靠性、相關性、及時性、可比性、一致性、可理解性等，且基本上已達到認識上的趨同。但是，對會計信息質量特征孰輕孰重還沒有形成共識，特別對會計信息的主要特征相關性與可靠性的關系問題，學者們形成了兩派：一派認為相關性先于可靠性，另一派認為可靠性先于相關性。

其實，會計信息相關性和可靠性是矛盾的統一體，存在著此長彼消的關系，魚和熊掌不可兼得。例如，現行成本與歷史成本問題。歷史成本是交易發生時的實際成本，具有可驗證性、可計量性，是取得資產時客觀的價值，在幣值穩定的情況下，提供可靠的會計信息。但歷史成本與企業未來的經營決策的相關性不大。現行成本與決策者評估企業的財務實力以及未來的現金流量相關，可是，現行成本難以取得、容易被操縱、可靠性較差。基于相關性和可靠性在本質上的對立性，那么同時出現在基本準則中的相關性和可靠性應該有明確的排序。

此次頒布的新企業會計基本準則在深入考察、展望我國經濟環境的基礎上，清晰地界定了會計信息的相關性和可靠性的關系，即在保證信息可靠性的基礎之上強調相關性。例如，在我國新基本準則的第九章中，我們引入了公允價值的概念，引入公允價值概念是為了信息更進一步相關，但使用的前提條件必須滿足信息的可靠性。在基本準則第四十三條中就明確指出采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量；在基本準則指導的具體準則中，對采用公允價值計量的，都有明確的規定，比如在投資性房地產準則中就明確規定采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件:(1)投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;(2)企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。由此可見，投資性房地產準則中，禁止含有較多假設的估值技術的應用，只有在具有一定的可靠性的基礎上才能夠使用公允價值。

四、創新性地定義了會計要素，并把會計要素的定義同確認結合起來表述，易于理解和使用

以美國財務會計概念框架中提出的會計要素為考察對象，可以看到FASB面對的困境：FASB認為資產、負債和權益的定義是基本的，其他要素的定義都是直接或間接地以其為基礎，但在定義時卻出現了矛盾。在對資產、負債和所有者權益定義時都用“可能的未來的經濟利益”來表述的，但在定義收入、費用等要素時卻不再使用“可能的未來經濟利益”了，割斷了要素本來之間相互聯系、相互勾稽的關系。通過仔細研磨，我國基本準則中關于會計要素的定義具有新意。它用“經濟利益的流動”作為主線，貫穿于六項會計要素之中，避免了會計要素定義的矛盾，使要素有機聯系在一起。通過定義，我們可以把六要素概括理解為：資產為預期經濟利益在一定的會計期間任何時點的擁有或控制；負債為預期經濟利益在未來流出的現時義務；所有者權益為在一定會計期間的任何時點，企業對預期經濟利益的擁有或控制；收入為一定會計期間內與投入資本無關的經濟利益的總流入；費用為一定會計期間與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出；利潤為一定會計期間屬于收入（利得）的經濟利益流入扣去屬于費用（損失）的經濟利益流出的凈額。

會計要素的定義是為了會計要素的確認，兩者密不可分，為此我國基本準則把會計要素的定義和確認條件寫在一起，不僅順理成章，而且便于財務會計人員理解和使用。例如，我們看懂了第二十三條，就可分辨每一交易或事項中的項目是否屬于負債；再看二十四條，如同時滿足兩項條件，就可判斷該負債項目應當予以確認；接著二十五條，對于負債項目應當列入資產負債表中，即在資產負債表中確認。

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