借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn) 構(gòu)筑城鄉(xiāng)一元化稅制

“三農(nóng)”問題現(xiàn)已成為深化我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革中的一個(gè)熱點(diǎn)問題。“三農(nóng)”問題的核心是農(nóng)民負(fù)擔(dān)過重，收入過低。我國(guó)是一個(gè)農(nóng)業(yè)人口眾多的發(fā)展中大國(guó)，基本國(guó)情與發(fā)達(dá)國(guó)家存在著較大差異。但是，在減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)、促進(jìn)農(nóng)民增收、提高農(nóng)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和保持區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展方面，我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家做法應(yīng)是相似的。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)結(jié)合我國(guó)國(guó)情，借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，盡快構(gòu)筑我國(guó)城鄉(xiāng)一元化稅制，完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，向城鄉(xiāng)提供均等化的公共服務(wù)，切實(shí)減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)、促進(jìn)農(nóng)民增收。

一、國(guó)外一元稅制與農(nóng)業(yè)輕稅政策

縱觀世界各國(guó)，沒有單獨(dú)設(shè)置涉農(nóng)稅制，尤其是西方發(fā)達(dá)國(guó)家，其稅制是以所得稅和社保稅為主體稅種，不管是個(gè)人所得稅還是公司所得稅，其稅基都覆蓋從農(nóng)所得；社保稅，高福利國(guó)家還包括農(nóng)民。對(duì)進(jìn)入流通領(lǐng)域的農(nóng)（牧）產(chǎn)品基本上都納入統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅征收范圍，并成為基層政府主要稅收來源。

1.對(duì)農(nóng)業(yè)的稅收優(yōu)惠

發(fā)達(dá)國(guó)家在城鄉(xiāng)統(tǒng)一稅制的前提下，對(duì)農(nóng)業(yè)制定了稅收優(yōu)惠政策，以減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)，促進(jìn)農(nóng)民增收。

(1)關(guān)于關(guān)稅。絕大多數(shù)國(guó)家為了促進(jìn)和支持本國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展，大多對(duì)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)行關(guān)稅保護(hù)政策。對(duì)進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品，特別是國(guó)內(nèi)自己能生產(chǎn)的比較敏感的農(nóng)產(chǎn)品，關(guān)稅盡可能定得高一些，所謂“關(guān)稅高峰”就突出反映了這種意圖。目前發(fā)達(dá)國(guó)家的關(guān)稅高峰稅目約占17％。歐洲有的國(guó)家自己不生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，關(guān)稅可以為零，而自己能生產(chǎn)特別是有優(yōu)勢(shì)的農(nóng)產(chǎn)品，關(guān)稅則高達(dá)百分之幾百。美國(guó)農(nóng)產(chǎn)品關(guān)稅稅率范圍在0～35％之間，稅率標(biāo)準(zhǔn)方差為18％，表明美國(guó)不同農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)口關(guān)稅稅率差別也較大。作為發(fā)展中國(guó)家的印度，雖對(duì)進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品已實(shí)行單一關(guān)稅，關(guān)稅稅率在0～300％之間，但有近50％的農(nóng)產(chǎn)品關(guān)稅稅率超過100％，其中加工食品和植物油的上限關(guān)稅分別確定在150％和300％。

(2)關(guān)于增值稅。雖然不少國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)都征收增值稅，但由于農(nóng)業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位規(guī)模普遍偏小，沒有健全的核算體系，稅收征管困難，一般又對(duì)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)行了減免稅和其他一些照顧：一是實(shí)行全部免稅，甚至盡可能讓農(nóng)民、漁民不必進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)，完全不同稅務(wù)部門打交道。如玻利維亞盡管增值稅(稅率為10％)的征稅范圍較廣，把消費(fèi)品和投資品都包括在它的稅基之中，但對(duì)基本生活品的食品和糧食還是規(guī)定了免稅。二是有的國(guó)家如愛爾蘭和英國(guó)等，為減輕農(nóng)業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，對(duì)食品行業(yè)實(shí)行零稅率。三是有的國(guó)家如挪威、土耳其、盧森堡、法國(guó)等，即使對(duì)農(nóng)產(chǎn)品征一點(diǎn)稅，也執(zhí)行較低的適用特別稅率，并在計(jì)賬方法、申報(bào)期等方面予以特殊規(guī)定，使農(nóng)戶不必按照稅務(wù)部門關(guān)于登記、按期申報(bào)、開具發(fā)票、保存適當(dāng)賬薄等要求執(zhí)行。這在一定程度上降低了農(nóng)產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)，簡(jiǎn)化了稅收征管。歐洲很多國(guó)家的增值稅稅率在15％左右，個(gè)別國(guó)家較高。從各國(guó)實(shí)踐看，主要有以下幾種辦法:①統(tǒng)一加價(jià)補(bǔ)償法。這主要是歐洲國(guó)家的做法。農(nóng)民在銷售產(chǎn)品時(shí)按照所銷售的農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格和統(tǒng)一的加價(jià)補(bǔ)償率，或向農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)買者收取一定的加價(jià)額(購(gòu)買者可作為進(jìn)項(xiàng)增值稅從其銷項(xiàng)增值稅額中扣除)，或由政府當(dāng)局支付加價(jià)額，作為農(nóng)民在購(gòu)買農(nóng)業(yè)投入物時(shí)所支付的增值稅稅款的補(bǔ)償。在加價(jià)補(bǔ)償制度下，大部分國(guó)家的主要農(nóng)產(chǎn)品的補(bǔ)償率在2%～6%之間，雖然它不是增值稅稅率，但提供了大體上的公平，如果計(jì)算正確，可以使農(nóng)民的進(jìn)項(xiàng)增值稅得到足夠補(bǔ)償。如西班牙、愛爾蘭等國(guó)，雖然農(nóng)民不能申請(qǐng)抵扣購(gòu)買投入物交納的稅款，但可按其出售的商品和勞務(wù)銷售價(jià)的4％收取一定的補(bǔ)償金。②規(guī)定抵扣額法。這是一些拉美國(guó)家的做法。稅務(wù)當(dāng)局按照農(nóng)產(chǎn)品采購(gòu)批發(fā)商支付的價(jià)格確定一個(gè)比例，計(jì)算出一個(gè)可抵扣額，由農(nóng)產(chǎn)品采購(gòu)批發(fā)商來沖抵假設(shè)農(nóng)民因購(gòu)買農(nóng)業(yè)投入物而支付的增值稅額。③農(nóng)業(yè)投入物零稅率法。這也是一些拉美國(guó)家的做法。對(duì)那些不能作它用的農(nóng)業(yè)投入物如飼料、種子、殺蟲劑和肥料等，實(shí)行零稅率或者免稅，使農(nóng)民購(gòu)入的農(nóng)業(yè)投入物只含少量稅金，以減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)和減少重復(fù)征稅。這種方法對(duì)農(nóng)民購(gòu)買的拖拉機(jī)、卡車、燃料及房屋建筑物等所支付的增值稅不能進(jìn)行補(bǔ)償，因而只適用于很少購(gòu)買資本投入物的小農(nóng)戶。

(3)關(guān)于所得稅。國(guó)外對(duì)農(nóng)業(yè)征收所得稅的優(yōu)惠，主要體現(xiàn)在對(duì)農(nóng)業(yè)收入或農(nóng)業(yè)所得做各種必要的扣除上。美國(guó)稅制為徹底分稅制，無論是聯(lián)邦稅制還是地方稅制，都有促進(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠內(nèi)容。聯(lián)邦稅制對(duì)農(nóng)場(chǎng)主征收所得稅的優(yōu)惠，主要有5個(gè)方面:①對(duì)農(nóng)業(yè)收入采取“現(xiàn)金記賬法”。對(duì)非農(nóng)業(yè)獲得的收入，美國(guó)聯(lián)邦政府規(guī)定采取“權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬法”，即收入與支出或費(fèi)用實(shí)行同期性原則，尚未賣掉形成收入的貨物的成本和費(fèi)用不準(zhǔn)提前扣除。而對(duì)于農(nóng)業(yè)，卻采取截然不同的“現(xiàn)金記賬法”，即農(nóng)場(chǎng)主在收到售出農(nóng)產(chǎn)品的貨款以后才向稅務(wù)部門報(bào)告。②可一次性扣除資本開支。農(nóng)場(chǎng)主為生產(chǎn)而支付的“資本開支”可以在付款的當(dāng)年的收人中一次沖銷，即農(nóng)業(yè)的資本開支中的收入和支出也是可以不同期的，這就鼓勵(lì)了農(nóng)業(yè)投資。③把“產(chǎn)品”銷售盡可能算作“資本”銷售。根據(jù)美國(guó)所得稅法，“資本”增值與“產(chǎn)品”銷售所得在稅收上的差別非常大。個(gè)人資本增值在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，稅率是8％～28％;個(gè)人其他所得(包括產(chǎn)品銷售所得)稅率(不包括沒有達(dá)到起征額前的零稅率)是15％～39．6％。盡管美國(guó)對(duì)這條規(guī)定是否妥當(dāng)?shù)臓?zhēng)論一直不斷，但聯(lián)邦政府出于對(duì)農(nóng)業(yè)扶持的考慮，至今未作任何變動(dòng)。④對(duì)長(zhǎng)期資本收益減征所得稅。從1921年就開始，對(duì)由出售資產(chǎn)而產(chǎn)生的盈余，按“短期”和“長(zhǎng)期”作分別處理。短期收益全部是應(yīng)納稅收入；長(zhǎng)期收入只有40％的部分是應(yīng)納稅收入。這既鼓勵(lì)了民間對(duì)農(nóng)業(yè)的投資，又延長(zhǎng)了投資滯留農(nóng)業(yè)的時(shí)間。⑤擴(kuò)大所得免稅范圍。農(nóng)業(yè)公司除可享受一般公司的鼓勵(lì)就業(yè)稅收抵免、投資稅收抵免、虧損向后5年抵免或用以前年度已繳稅款抵免外，還有一些特別的所得免稅優(yōu)惠。如農(nóng)業(yè)勞動(dòng)和園藝團(tuán)體、水利工會(huì)、基地工會(huì)和農(nóng)業(yè)協(xié)作工會(huì)等的利息所得、股息所得和補(bǔ)貼所得等，可享受免稅待遇。

總的看，各國(guó)都把稅收優(yōu)惠作為支持和保護(hù)本國(guó)農(nóng)業(yè)的一個(gè)重要手段。以增值稅為代表的各種間接稅基本不交，以所得稅和財(cái)產(chǎn)稅為代表的各種直接稅經(jīng)過七扣八折，所交也寥寥；越是農(nóng)業(yè)比重低的發(fā)達(dá)國(guó)家，對(duì)農(nóng)業(yè)的稅收優(yōu)惠措施越多、優(yōu)惠程度越高；農(nóng)業(yè)資源稟賦條件好的國(guó)家，對(duì)農(nóng)業(yè)的優(yōu)惠程度也很高。不論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，都沒有把從農(nóng)業(yè)中征稅作為他們財(cái)政收入的主要來源，而相反，卻把對(duì)農(nóng)業(yè)的扶持始終作為政府政策的重要目標(biāo)，作為增強(qiáng)本國(guó)農(nóng)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力、促進(jìn)本國(guó)優(yōu)勢(shì)農(nóng)產(chǎn)品出口的一個(gè)重要手段。要看到，采取減免稅的辦法“補(bǔ)貼”農(nóng)民，只要是“普惠”制，就不違背WTO規(guī)則，而且對(duì)農(nóng)業(yè)的支持更直接、更有效，還可以大大節(jié)省社會(huì)成本。

二、國(guó)外的涉農(nóng)稅制對(duì)我國(guó)的啟示

通過以上對(duì)國(guó)外涉農(nóng)稅制的分析研究，筆者認(rèn)為應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)筑符合我國(guó)國(guó)情的城鄉(xiāng)一元化稅制，切實(shí)減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)、促進(jìn)農(nóng)民增收。

我國(guó)推行的農(nóng)村稅費(fèi)改革，對(duì)減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)、促進(jìn)農(nóng)民增收，起到了很好的效果。但目前即使不考慮收費(fèi)的因素，農(nóng)民的稅收負(fù)擔(dān)也高于城鎮(zhèn)工商業(yè)者的稅負(fù)水平。以流轉(zhuǎn)稅為例，如果就農(nóng)產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)稅負(fù)作粗略估算，與城鎮(zhèn)工商業(yè)者的稅負(fù)水平比較后可以發(fā)現(xiàn)，涉農(nóng)稅收不僅超過了農(nóng)民的承受能力，也超過了城鎮(zhèn)工商業(yè)者的稅負(fù)水平。首先，農(nóng)村稅費(fèi)改革試點(diǎn)地區(qū)，在取消其他統(tǒng)籌收費(fèi)后，確定農(nóng)民的負(fù)擔(dān)水平為8.4％。考慮到農(nóng)產(chǎn)品平均商品率只有40%，則換算后的農(nóng)產(chǎn)品商品的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)高達(dá)21%。其次，農(nóng)民購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料所含增值稅稅款不能抵扣。據(jù)測(cè)算，不包括購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所含稅款，農(nóng)民在購(gòu)置農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料上的增值稅稅收負(fù)擔(dān)率平均為總產(chǎn)量的7.8%，換算成銷售的農(nóng)產(chǎn)品商品所不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅負(fù)則為19.5%。再次，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)可以按13%的扣除率計(jì)算扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)增值稅。目前是按照含稅價(jià)計(jì)算扣除的，即使按照規(guī)范的算法，將其換算成不含稅價(jià)計(jì)算扣除，其扣除率也只有14.94%。綜合以上各項(xiàng)，農(nóng)民銷售的農(nóng)產(chǎn)品作為商品，其流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)水平為21%＋19.55%－14.94%＝25.56%。高于一般貨物的增值稅基本稅率17%達(dá)8.56個(gè)百分點(diǎn)。進(jìn)一步分析，現(xiàn)行稅制對(duì)于城鎮(zhèn)工商業(yè)者規(guī)定，增值稅銷售貨物的起征點(diǎn)是月銷售額2000元～5000元，折合年銷售額24000元～60000元，目前我國(guó)絕大多數(shù)農(nóng)戶的農(nóng)產(chǎn)品銷售額根本達(dá)不到這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，因此不應(yīng)該繳納流轉(zhuǎn)稅。如果比照現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的規(guī)定，個(gè)人月基本扣除額1600元，折合成一年是19200元。照此標(biāo)準(zhǔn)，多數(shù)農(nóng)民也不應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。可見，這種城鄉(xiāng)二元化的稅制格局，對(duì)于農(nóng)民來說是極不公平的。因此筆者認(rèn)為應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)盡快構(gòu)筑農(nóng)業(yè)、工商業(yè)共用的由財(cái)產(chǎn)稅、流轉(zhuǎn)稅、所得稅、保障稅組成的一元復(fù)合稅制。

1.建立由土地使用稅和房產(chǎn)稅組成的財(cái)產(chǎn)稅制

縱觀世界各國(guó)，地方政府，尤其基層政府的主要稅收收入就是財(cái)產(chǎn)稅。其前提:工商稅制取得突破性進(jìn)展，對(duì)土地和房產(chǎn)的課稅范圍已由現(xiàn)行城鎮(zhèn)范圍的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者擴(kuò)大到城鎮(zhèn)居民住宅和所有企事業(yè)單位并且稅負(fù)較大幅度的提高。具體規(guī)劃:①設(shè)置“土地使用稅”，取消工商稅制中的城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅。征收范圍覆蓋城鄉(xiāng)所有國(guó)土，并按土地的不同用途設(shè)置稅目;按土地發(fā)揮的經(jīng)濟(jì)效能確定稅負(fù)采用地區(qū)差別的幅度稅額，具體征收標(biāo)準(zhǔn)由縣鄉(xiāng)政府在適用范圍內(nèi)確定。考慮到國(guó)家對(duì)糧源控制，糧食生產(chǎn)用地可確定一定比例的實(shí)物征收。②改革“房產(chǎn)稅”，取消工商稅制中的城市房地產(chǎn)稅。征收范圍覆蓋城鄉(xiāng)所有房屋，按房屋用途設(shè)置稅目;以規(guī)范的房屋評(píng)估價(jià)為計(jì)征依據(jù);采用地區(qū)差別的幅度稅率，具體征收標(biāo)準(zhǔn)由縣鄉(xiāng)政府在適用范圍內(nèi)確定。

2.將進(jìn)入流通領(lǐng)域的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品統(tǒng)一納入增值稅征收范圍，完善流轉(zhuǎn)稅制

考慮到農(nóng)產(chǎn)品的社會(huì)效益大大超過其經(jīng)濟(jì)效益，尤其是糧棉油產(chǎn)品，應(yīng)按低稅率課征;同時(shí)，應(yīng)對(duì)農(nóng)業(yè)投入物實(shí)行免稅以降低農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本。針對(duì)目前少部分高稅率農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品改征增值稅后，稅負(fù)有較大幅度下降，可考慮擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍，對(duì)這些產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)額進(jìn)行第二次調(diào)節(jié)。

3.建立以個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅組成的所得稅制

由于所得稅屬于直接稅，所得多多征，所得少少征，無所得不征，更能體現(xiàn)公平原則，故被當(dāng)今不少國(guó)家確立為主體稅。然而，所得稅主體稅種地位的確立必須具備一個(gè)前提—國(guó)家能對(duì)個(gè)人、單位的所得進(jìn)行有效監(jiān)控。雖然我國(guó)目前條件尚不具備，但隨著改革的不斷深化，相信在不久的將來會(huì)逐步具備這些條件。①擴(kuò)大現(xiàn)行個(gè)人所得稅的征收范圍，將“農(nóng)林牧漁業(yè)生產(chǎn)所得”歸并其中，使個(gè)人所得稅納稅人擴(kuò)大到包括農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者在內(nèi)的各類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者。在稅率的設(shè)計(jì)上要適當(dāng)平衡非農(nóng)產(chǎn)業(yè)所得的負(fù)擔(dān)水平，體現(xiàn)對(duì)農(nóng)業(yè)照顧的政策導(dǎo)向。②將各種經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的企業(yè)從事農(nóng)林漁業(yè)生產(chǎn)的所得，納入企業(yè)所得稅征收范圍，取消免稅待遇，以公平稅負(fù)。

4.開征社會(huì)保障稅

當(dāng)今不少經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，社會(huì)保障稅是僅次于個(gè)人所得稅的第二大稅種。此稅我國(guó)尚未開征，但相應(yīng)收費(fèi)管理分別由三個(gè)部門負(fù)責(zé):行政事業(yè)單位由人事部門負(fù)責(zé)，企業(yè)單位由勞動(dòng)部門負(fù)責(zé)，農(nóng)村則由民政部門負(fù)責(zé)，標(biāo)準(zhǔn)不一、收支分散、管理弱化，而且全國(guó)不統(tǒng)一，存在不少問題。由于社會(huì)保障關(guān)系到社會(huì)的安寧穩(wěn)定，涉及千家萬戶，故開征此稅以籌集社會(huì)保障資金尤顯必要。鑒于現(xiàn)行三個(gè)系列保障程度懸殊的客觀現(xiàn)實(shí)，建議分系列分別設(shè)置稅目分別測(cè)定負(fù)擔(dān)水平。涉農(nóng)系列可設(shè)“農(nóng)村養(yǎng)老保障”、“農(nóng)村醫(yī)療保險(xiǎn)”和“農(nóng)村自然災(zāi)害保險(xiǎn)”三個(gè)稅目;同時(shí)取消現(xiàn)行征收的農(nóng)保基金、防汛抗旱費(fèi)、合作醫(yī)療費(fèi)等涉農(nóng)領(lǐng)域的各種相關(guān)收費(fèi)。