新老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)目標(biāo)的比較研究

[摘要] 財(cái)政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，標(biāo)志著我國已初步完成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定任務(wù)，成為我國會(huì)計(jì)發(fā)展史上一個(gè)新的重要的里程碑。本文對(duì)新老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行比較分析，進(jìn)一步闡釋新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)目標(biāo)的科學(xué)性和合理性。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

財(cái)政部在2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了修改，指出：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。”本文擬對(duì)新老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行比較研究，以闡釋新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)目標(biāo)的科學(xué)性和合理性。

一、會(huì)計(jì)目標(biāo)——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建的起點(diǎn)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)期望達(dá)到的預(yù)測目的或境界。它是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行過程中的必然趨勢，決定著整體會(huì)計(jì)活動(dòng)的發(fā)展方向和方式，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論構(gòu)建的起點(diǎn)已經(jīng)成為學(xué)術(shù)界的共識(shí)：一方面會(huì)計(jì)目標(biāo)具有連接會(huì)計(jì)外部環(huán)境與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的特性；另一方面，會(huì)計(jì)目標(biāo)具有連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的特性，會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最高層次，同時(shí)它又是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的一切機(jī)制如會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制、協(xié)調(diào)機(jī)制、信息反饋機(jī)制都必須圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)揮作用，離開會(huì)計(jì)目標(biāo)的導(dǎo)航作用，所有會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)都會(huì)失去方向。從這個(gè)意義上說，會(huì)計(jì)目標(biāo)的作用不僅在于它是指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)，更是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行情況的衡量標(biāo)準(zhǔn)，它是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建的起點(diǎn)。

二、新老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)目標(biāo)的比較

1.舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)目標(biāo)的述評(píng)

我國1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(基本準(zhǔn)則)第11條明確規(guī)定:“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。”這是在當(dāng)時(shí)特定的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下提出來的有中國特色的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

(1)強(qiáng)調(diào)國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的職能，將“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求”放在第一位。首先，我國的經(jīng)濟(jì)體制是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，在國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展中，要使我國經(jīng)濟(jì)富有活力和效率，就得充分發(fā)揮市場機(jī)制的作用，國家必須有一整套的指導(dǎo)政策，對(duì)市場活動(dòng)進(jìn)行調(diào)控，力求總量平衡，結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力布局合理，國家進(jìn)行宏觀調(diào)控和經(jīng)濟(jì)管理的決策所需的有用信息需要企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)。其次，由于國家是企業(yè)重要的投資者，相關(guān)的政府職能部門擔(dān)負(fù)著保證國有資產(chǎn)的保值和增值、保護(hù)國家相關(guān)稅費(fèi)的穩(wěn)定增長的重要任務(wù)，因此，政府相關(guān)職能部門需要企業(yè)提供信息，從而運(yùn)用法律和經(jīng)濟(jì)杠桿對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行實(shí)行宏觀管理和調(diào)控。

然而，過分強(qiáng)調(diào)“符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求”不符合建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度的改革思路，企業(yè)是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的法人經(jīng)濟(jì)實(shí)體和市場競爭主體，國家應(yīng)減少對(duì)企業(yè)的行政干預(yù)。國家應(yīng)和企業(yè)其他投資者一樣，通過企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告來了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，沒有權(quán)利享有專門的特殊信息。

(2)強(qiáng)調(diào)“滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要”。 “滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要”的表述過于籠統(tǒng)，對(duì)實(shí)踐缺乏指導(dǎo)意義。會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建的起點(diǎn)應(yīng)該對(duì)企業(yè)具體應(yīng)該提供什么信息、信息的用途等做出較為詳細(xì)的規(guī)定，只有確立了清晰的會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、報(bào)表要素、要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告才能依次邏輯嚴(yán)密地建立起來。

(3)強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的寬泛目標(biāo)。從性質(zhì)上看，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確立的會(huì)計(jì)目標(biāo)主要應(yīng)該滿足外部信息使用者的信息需要，而原《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》把目標(biāo)定位為“企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”顯然與《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的出發(fā)點(diǎn)相違背，作為一名稱職的企業(yè)經(jīng)營管理者應(yīng)該隨時(shí)關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，并非要等到財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出時(shí)才加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)目標(biāo)的述評(píng)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)目標(biāo)指出：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。”這包含了以下幾方面的內(nèi)容:

(1)規(guī)定了企業(yè)具體應(yīng)該提供什么信息。“提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息” 規(guī)定了企業(yè)具體應(yīng)該提供什么信息：某個(gè)時(shí)間點(diǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和一個(gè)期間企業(yè)的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量方面的信息，便于使用者的使用。

(2)“向誰提供信息”的內(nèi)涵。“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供會(huì)計(jì)信息” 應(yīng)包括：其一是國家相關(guān)職能部門，主要包括國資委、證監(jiān)會(huì)和稅務(wù)部門等。其二是債權(quán)人，主要包括銀行、其他金融機(jī)構(gòu)以及非金融機(jī)構(gòu)。其三是職業(yè)投資人，主要包括國家、機(jī)構(gòu)、個(gè)人等在證券市場上買賣證券，以獲取投資收益為目的的投資者，他們更關(guān)心投資的風(fēng)險(xiǎn)和投資回報(bào)的信息。其四是獲取控制權(quán)和終極所有權(quán)的其他管理型投資人，指除國家之外的、以經(jīng)營管理企業(yè)為目的的一類投資人。

(3)會(huì)計(jì)信息的使命和用途。“反映管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”反映了會(huì)計(jì)信息的使命和用途。會(huì)計(jì)信息的使命是反映管理層受托責(zé)任的履行情況，會(huì)計(jì)信息的用途在于有助于經(jīng)濟(jì)決策。即采納現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的融合理論，把會(huì)計(jì)目標(biāo)的決策有用觀與受托責(zé)任觀同時(shí)納入目標(biāo)體系，反映兩種學(xué)派會(huì)計(jì)思想的內(nèi)在統(tǒng)一。這一定位與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位一致，克服了原基本準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)目標(biāo)定位上的不足之處，體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既重視決策有用又重視受托責(zé)任的雙重目標(biāo)。

三、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求——會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)和保證

為了確保會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量作了如下要求:可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、一致性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的特征取決于信息使用者決策和評(píng)估受托責(zé)任的需要

2.可靠性和相關(guān)性是主要信息質(zhì)量

會(huì)計(jì)信息的可靠性源自真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。真實(shí)性是指會(huì)計(jì)信息反映了它所希望表述的內(nèi)容；可驗(yàn)證性指讓不同的合格會(huì)計(jì)人員依據(jù)相同的會(huì)計(jì)資料和會(huì)計(jì)政策進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄，應(yīng)能得出相同或相似的會(huì)計(jì)信息；中立性指信息不應(yīng)當(dāng)有預(yù)定結(jié)果的偏向，在制定或執(zhí)行各種準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)主要關(guān)心所產(chǎn)生信息的相關(guān)性和可靠性。當(dāng)會(huì)計(jì)資料沒有重要差錯(cuò)或偏向、能如實(shí)反映它所反映或應(yīng)當(dāng)反映的情況并能提供使用者作依據(jù)時(shí)，就具有了可靠性。會(huì)計(jì)信息客觀真實(shí)、具備可靠性，才可能供使用者做出正確的決策。

會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性是指會(huì)計(jì)信息必須與使用者的決策相關(guān)，要對(duì)使用者有用，能夠影響其決策。可靠的會(huì)計(jì)信息只有與決策相關(guān)才會(huì)有用，信息的價(jià)格在于與決策相關(guān)、有助于決策。會(huì)計(jì)信息提供后如未能滿足信息使用者的需要或?qū)κ褂谜叩臎Q策沒有什么用，信息就不具有相關(guān)性。不相關(guān)的會(huì)計(jì)信息就不應(yīng)提供，以免增加無效的信息成本。在會(huì)計(jì)核算中堅(jiān)持會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，就要在收集、加工、處理和提供會(huì)計(jì)信息過程中，充分考慮使用者的信息需求。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將可靠性列于相關(guān)性之前，這是很必要的。如實(shí)反映交易和事項(xiàng)的真相，保持信息的真實(shí)可靠與完整，必須成為首先關(guān)注的基本信息質(zhì)量。不相關(guān)的項(xiàng)目(指財(cái)務(wù)報(bào)表以外所披露的某些項(xiàng)目)當(dāng)然無用;但項(xiàng)目雖然相關(guān)，而金額如不真實(shí)可靠(不管是有意弄虛作假或是無意產(chǎn)生錯(cuò)誤)，則相關(guān)性同樣不會(huì)成立。

3.可理解性是決策者使用信息的基本要求

信息是否有用，取決于使用者能否理解信息。如果使用者不能理解信息，質(zhì)量再好的信息也都會(huì)成為無用之物。

4.可比性、一致性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、及時(shí)性是次要信息質(zhì)量

可比性是指能使會(huì)計(jì)信息的使用者從兩組經(jīng)濟(jì)情況中區(qū)別出差異的質(zhì)量特征。企業(yè)為了提供具有可比性的信息，相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)采用相同的會(huì)計(jì)處理方法，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不同時(shí)，應(yīng)采用不同的處理方法。一致性是指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息在不同的會(huì)計(jì)期間應(yīng)該一致，相互可比。實(shí)質(zhì)重于形式要求會(huì)計(jì)人員注重經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不要只看某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)外在的法律形式，以確保會(huì)計(jì)信息的可靠性。重要性是指財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對(duì)于重要業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映。及時(shí)性指會(huì)計(jì)信息能夠在規(guī)定的時(shí)間范圍內(nèi)或使用者要求的時(shí)間限度內(nèi)到達(dá)使用者。對(duì)于決策而言，不具備及時(shí)性特征的會(huì)計(jì)信息，其相關(guān)性也具備不了。

5.在提供會(huì)計(jì)信息的過程中，應(yīng)遵循謹(jǐn)慎的原則

謹(jǐn)慎性是指在不確定條件下做出所需要的估計(jì)時(shí)，在實(shí)施必須的判斷中加入一定程度的謹(jǐn)慎，以使不高估資產(chǎn)或權(quán)益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。因此，謹(jǐn)慎性實(shí)質(zhì)上是信息提供者處理會(huì)計(jì)信息的一種態(tài)度，或者說明會(huì)計(jì)信息程序的一種原則。