淺談謹慎性原則及其應用

[摘要] 在市場經濟條件下，由于競爭和風險的日益加劇，會計所處的客觀經濟環境的不確定程度越來越高，企業經濟活動的不確定性是謹慎性原則產生的基本前提。隨著會計環境的變化，會計目標從受托責任觀向決策有用觀的轉化，謹慎性原則也逐漸成為對披露具有相關性和可靠性質量特征的會計信息的修訂性原則。

[關鍵詞] 謹慎性原則會計信息質量應用會計準則

謹慎性原則在西方又稱穩健性原則，最初產生于會計受托責任盛行的十九世紀，委托人為了防止受托人高估資產和收益，提升自身的經營業績，對經濟活動中的不確定事項采取了保守謹慎的態度。這種傾向逐漸形成西方國家的一項會計修訂性慣例，一直延續至今。我國在1992年首次發布的會計準則中，體現了與國際慣例接軌和滿足我國市場經濟發展的需要，將謹慎性原則規定為十二條會計原則之一。隨著我國經濟發展和會計改革的深入，2006年2月15日，財政部修訂發布的企業會計準則中，對會計原則做了較大的變動，以“會計信息質量要求”的稱謂（共8條）將謹慎性原則列為其中之一，體現出謹慎性思想在評價會計信息質量方面的地位，這也是保護投資者和債權人等會計信息使用者的利益。

所謂謹慎性是指企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或收益，低估負債或者費用。謹慎性反映了會計人員對其所承擔的責任的一種態度，它可以在一定程度上降低管理當局對企業通常過于樂觀的態度可能導致的風險。

一、謹慎性原則存在的理論依據

謹慎性的普遍接受在各國的會計準則中得到了體現。美國、英國、加拿大等國的會計準則中都有所體現，法國、德國由于企業的資本主要是由銀行信貸機構提供，更為強調穩健原則的應用。國際會計準則委員會（IASC）在第一號國際會計準則中，把穩健性原則作為選擇會計政策的三要素之一。這說明該原則得到了世界各國會計界的認可。它的存在有以下理由:

1.財務會計所依存的會計環境。現行財務會計模式下的會計環境是動態的市場經濟，不確定性時時存在，因而風險無處不在。在這樣的條件下，高估利潤比高估費用更危險。因此，穩健性因不確定性和風險而存在。

2.會計信息使用者的要求。會計信息使用者的需求對會計信息將產生重要影響，從一定上通過會計目標這個載體制約了會計的程序和方法。作為主要的會計信息使用者，債權人有絕對理由關注企業的會計處理，他們不會為會計財務報告中的巨額利潤數字而迷惑，他們要求的是切實的償債能力，苛求企業利潤計算的穩健性。股東也不會在市場風險存在時坐視自己的投資一點點被侵蝕，他們也會嚴格區分投資償還和投資收益，要求企業在確定利潤、資產計價時持穩健態度。作為國家也希望保持企業的生產能力和盈利能力。

3.財務會計本身特點的制約。財務會計從會計目標到具體的會計原則，如權責發生制等都無不蘊涵著謹慎的思想，謹慎原則貫穿整個會計處理過程。運用謹慎性原則，有利于企業考慮風險，進行正確的經營決策，降低經營風險，提高企業應付風險的能力，從而增強企業競爭力。從長遠的觀點看，實行謹慎原則，當期成本、費用增加、利潤減少，企業所得稅相應減少，也就等于推遲了企業上繳國家的所得稅，利潤分配的時間也相應推遲，使企業無形中享受了國家和投資者提供的無息貸款，這對于企業轉移經營風險、實現資本保值增值都有意義。

二、謹慎性原則與會計信息質量的關系

謹慎性原則是會計對經營環境中的不確定因素所做出的一種反映。由于它本身所具有的傾向性、不平衡性以及實務操作中所存在的一些隨意性，使它與其他會計信息質量的要求經常發生沖突。討論這種沖突及對策，對更好地運用謹慎性原則具有指導作用。

1.與客觀性的矛盾。謹慎性遭受激烈抨擊，一個重要的理由是所謂其嚴重損害了會計信息的客觀性。客觀性是會計核算應以實際發生的經濟業務為依據，如實反映企業財務狀況和經營成果，而謹慎性原則要求確認可能發生而尚未發生的損失或費用，這明顯是矛盾的。同時，成本與市價孰低法中的市價確定、或有損失的確定都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認的主觀因素，直接威脅著會計信息的如實反映。此外，謹慎性在維護出資者和企業利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業采取“審慎”的行動達到既定目標，最終可能失去“不偏不倚”的立場。

2.與相關性的矛盾。相關性原則是指會計人員提供的會計信息要滿足會計信息使用者的需要，并有助于決策。但謹慎性原則的宗旨是寧可少計資產或可能發生的收益，不可少計負債或可能發生的損失。因而，會使得一些可能性程度很高的未來收益，如資產增值衍生金融工具產生的未實現收益，無法在會計信息中反映出來，而使一些可能性程度很低的或有負債和費用卻得到確認，從而降低了信息的相關性，這顯然是矛盾的。

3.與可比性、一致性的矛盾。可比性、一致性原則要求，會計核算應當按照規定的處理方法進行，會計指標應當口徑一致、相互可比，會計處理方法前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但謹慎性允許企業根據具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法，確認計量可能發生的損失和負債，不確認計量可能發生的收益和資產。這顯然違背了可比性、一致性。

三、謹慎性原則在新會計準則中的運用

1.計提資產減值準備，即壞賬準備、存貨跌價準備、首期股權投資減值準備、持有至到期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、可供出售金融資產（減值準備）、在建工程（減值準備）、商譽（減值準備）等。

2.在《借款費用準則》中，以“構建或生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態時”作為借款費用停止資本化的標準，并明確了暫停資本化的條件，避免固定資產價值虛計。借款費用開始資本化的條件也很嚴格，體現了不高估資產的謹慎思想，即:資產支出已經發生；借款費用已經發生；為使資產達到可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

3.改變了融資租賃固定資產入賬價值的確定方法，規定“租賃開始日租賃資產原公允價值與租賃付款額的現值兩者之中較低者作為租入資產的入賬價值”。同時，租賃過程中發生的或有租金一律計入當期損益。

4.在《無形資產準則》中，要求企業管理部門在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入企業時，應對無形資產在預計使用壽命內存在的各種因素做好謹慎的估計。新準則增加了有關使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，不確定性說明應運用謹慎原則，應當進行減值測試，企業至少于每年年度終了時，對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。

5.或有事項的會計處理體現了謹慎性準則，即可適度預計可能發生的或有負債和或有損失，而不預計可能發生的或有資產和或有收益。

6.對于債務重組中涉及的或有支出，債務人確認為預計負債，而或有收益，債權人則不應確認為資產，只能在表外予以披露。

7.對于收入的確認，在確認標準上更加謹慎，如無論是《收入》準則中關于收入確認的四個條件，還是《建造合同》準則中關于跨期合同引起的收入確認，均將相關經濟利益流入企業、結果能夠可靠計量等作為一個重要的內容。

四、關于正確運用謹慎性原則的幾個問題

1.體現謹慎性原則的會計準則的相關條款應盡量具有可操作性。如企業會計準則中關于資產發生減值的判斷標準不夠明確，存貨、固定資產等資產受多種因素的影響，使得作為決定資產減值準備數額決定因素的“可變現凈值”的確定較為困難。這為企業利用謹慎性原則進行操縱留下了一定的空間。因此，應將“可變現凈值”的確定問題制定具有可操作性的具體標準，以指導企業的會計實踐。

2.提高會計人員的職業判斷能力，為謹慎性原則的正確運用奠定基礎。任何會計原則、會計方法在會計實務中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體——會計人員。鑒于會計準則和制度中“可選擇性”的范圍日益擴大，尤其是如何保證會計人員在應用謹慎性原則時把握好“度”，這就要求會計人員必須提高職業判斷能力，使其能夠準確地把握謹慎性原則的實質，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。

3.運用謹慎性要正確處理會計信息質量特征的相關性與可靠性之間的關系。既不能以降低或失去相關性去增強可靠性，也不能以損害可靠性為代價去提高相關性。同時，謹慎性的運用要體現重要性原則。

4.充分發揮獨立審計的外部監督作用，為謹慎性原則的正確運用構造“防御”體系。為防止企業基于自身利益的考慮不用或濫用謹慎性原則，應加強以獨立審計為核心的外部監督體系，確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理運用。