增值稅逃稅因素分析

增值稅是我國的主要稅種，2005年我國國內(nèi)增值稅收入達(dá)10698億元，占全部稅收收入的35%左右，2006年上半年國內(nèi)增值稅收入為6434億元，占全部稅收收入的33%左右。我國目前在對增值稅的征管主要依靠“金稅”工程，從執(zhí)行機(jī)制而言，“金稅”工程對于防止偷逃增值稅是比較完善的。“金稅”工程全稱為全國增值稅專用發(fā)票計(jì)算機(jī)稽核網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，包括“一個網(wǎng)絡(luò)、四個系統(tǒng)”，“一個網(wǎng)絡(luò)”是指建立從國家稅務(wù)總局到省、地、市、縣四級統(tǒng)一的計(jì)算機(jī)主干網(wǎng)，“四個系統(tǒng)”指覆蓋全國增值稅一般納稅人的增值稅防偽稅控開票子系統(tǒng)、覆蓋全國稅務(wù)系統(tǒng)的防偽稅控認(rèn)證子系統(tǒng)、增值稅交叉稽核子系統(tǒng)和發(fā)票協(xié)查信息管理子系統(tǒng)。其防止偷逃稅的方法一是依靠防偽稅控開票子系統(tǒng)保證發(fā)票的真實(shí)性，二是利用交叉稽核子系統(tǒng)將每張通過認(rèn)證子系統(tǒng)的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票和通過開票系統(tǒng)取得的銷項(xiàng)稅發(fā)票進(jìn)行比對，來保證每張進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票都有相應(yīng)的銷項(xiàng)稅發(fā)票。這就意味著每一個企業(yè)在抵扣增值稅時都必定存在相應(yīng)的企業(yè)需要繳納銷項(xiàng)稅額，結(jié)合增值稅的自我約束機(jī)制，便能較好地防止偷逃增值稅。可以看到，金稅工程的實(shí)施大幅度加強(qiáng)了我國增值稅的征管，隨著金稅工程二期全面實(shí)施，賣假發(fā)票和開“大頭小尾”、“陰陽票”等偷逃國家稅款的行為明顯減少，增值稅發(fā)票申報交稅率由92%提高至99%，假增值稅發(fā)票由8%下降至萬分之幾，并有效地防范和遏制了腐敗行為，保證了稅務(wù)人員執(zhí)法的透明性和公正性；同時，稅收系統(tǒng)內(nèi)部人員涉案也由2000年的200多人下降至2002年的12人。

但我國增值稅的逃稅仍然比較嚴(yán)重。據(jù)估算，2002年國內(nèi)增值稅逃稅額約為1313.96億元，2003年約為1347.99億元，仍然是一個驚人的數(shù)字。在征管手段相對完善的情況下，為何我國的增值稅逃稅屢禁不止，本文擬就此問題進(jìn)行探討。

一、增值稅的逃稅手法

我國增值稅的征收采用間接相減法，即增值稅應(yīng)納稅額＝銷售收入×稅率—中間性產(chǎn)品購進(jìn)額×稅率。稅率根據(jù)產(chǎn)品確定，所以納稅人逃稅時一般只能從減少銷售收入和增加中間性產(chǎn)品購進(jìn)額來進(jìn)行逃稅。

就減少銷售收入而言，常見手段有：在銷售中不開具發(fā)票或開具“陰陽票”，從而向稅務(wù)機(jī)關(guān)少申報收入和銷項(xiàng)稅額；在以物易物交易中不計(jì)購銷處理，減少銷項(xiàng)稅額；直接從車間領(lǐng)用產(chǎn)品銷售，不計(jì)入收入；對于將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利等視同銷售行為，不計(jì)算銷售收入；將企業(yè)的殘次品、下腳料等進(jìn)行銷售，不計(jì)入銷售收入等等。就增加中間性產(chǎn)品購進(jìn)額而言，常見手段有：將購買固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣；企業(yè)發(fā)生非正常損失時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額不予轉(zhuǎn)出；通過非法手段取得運(yùn)輸發(fā)票、免稅農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)額、廢舊物資購進(jìn)額等，然后依據(jù)抵扣率增加進(jìn)項(xiàng)稅額等等。

在企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營中，不法企業(yè)的具體逃稅手法可謂千奇百怪，如果針對企業(yè)的具體逃稅手法來加強(qiáng)征管，逃稅行為在暴利的驅(qū)使下必然是此起彼伏，而稅務(wù)機(jī)關(guān)也會因?yàn)樯岜厩竽┒鴮?dǎo)致疲于奔命，最終是緣木求魚。所以，在防止增值稅逃稅時，必須要透過現(xiàn)象看本質(zhì)，了解造成逃稅的深層次因素，然后才能做到有的放矢，提供征管效率。

二、增值稅逃稅的影響因素

1.增值稅制度因素

筆者認(rèn)為這是最主要的因素，我國目前的增值稅體制為逃稅者提供了較多的逃稅機(jī)會和較大的逃稅空間。如實(shí)行中范圍增值稅，對農(nóng)業(yè)、提供大部分勞務(wù)等許多經(jīng)營范圍不征收增值稅，導(dǎo)致增值稅的抵扣鏈條斷裂，這就形成了兩種逃稅的可能性。一是在斷裂的抵扣鏈終端，由于購貨方不需要增值稅專用發(fā)票，使得銷貨方可以使用普通發(fā)票或者不開具發(fā)票，這個過程游離于金稅工程的監(jiān)管范疇之外，銷貨方可能通過隱匿銷售收入逃避增值稅；二是由于抵扣鏈條斷裂，使得我國稅法在規(guī)定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時，不得不在抵扣鏈條的起始端補(bǔ)充規(guī)定一些可以抵扣的購進(jìn)額，具體包括收購免稅農(nóng)產(chǎn)品、支付運(yùn)輸費(fèi)用、從事廢舊物資經(jīng)營的納稅人收購的廢舊物資等，而這種相對難以確認(rèn)的購入額，往往成為納稅人逃稅的溫床。國家稅務(wù)總局2006年曝光9起重大涉稅違法案件，其中7起涉及增值稅逃稅(另2起一是房地產(chǎn)企業(yè)逃稅，一是制販假發(fā)票)，7起中除1起是騙取增值稅出口退稅外，其余都是虛開或者接受虛開的增值稅專用發(fā)票。而只所以這些偷逃稅行為沒有一開始就被發(fā)現(xiàn)，無一例外同虛開廢舊物資發(fā)票或農(nóng)副產(chǎn)品收購發(fā)票有關(guān)。

除了企業(yè)通過虛開的廢舊物資發(fā)票或農(nóng)副產(chǎn)品收購發(fā)票增加進(jìn)項(xiàng)稅額外，在我國的增值稅體制中還存在這樣一個問題。我國的增值稅實(shí)行17％的一般稅率和13％的優(yōu)惠稅率，這樣少數(shù)企業(yè)由于購入貨物采用17%的稅率而產(chǎn)品采用13％的稅率，在產(chǎn)品增值率較低的情形下會導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額的累計(jì)。還有一些企業(yè)由于享受增值稅稅收優(yōu)惠等也可能發(fā)生這一現(xiàn)象，由于我國的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一般不退還納稅人，所以這部分企業(yè)可能將多余的進(jìn)項(xiàng)稅額通過虛假交易的方式轉(zhuǎn)讓給其他納稅人，造成增值稅額的流失。這一現(xiàn)象比較隱蔽，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難及時察覺。一些從事零售業(yè)務(wù)的企業(yè)也有可能發(fā)生這樣的現(xiàn)象，在我國的交易環(huán)境下，這些企業(yè)先隱瞞自己的零售收入，然后將多余的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)讓給他人。

在我國增值稅的逃稅現(xiàn)象中，跟我國增值稅體制相關(guān)的還有固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題。我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。而一些企業(yè)將固定資產(chǎn)化整為零，做為易耗品購入，達(dá)到抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的目的。更甚者則和銷售企業(yè)合謀將增值稅專用發(fā)票上的固定資產(chǎn)名稱改為原材料，然后抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

我國增值稅體制中將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的做法也導(dǎo)致了部分逃稅。小規(guī)模納稅人孤立于增值稅的抵扣體系之外，由于相對而言對小規(guī)模納稅人是一種粗放式管理，也會帶來增值稅逃稅額的增加。

2.逃稅處罰因素

我國對逃稅的處罰相對較輕，這需要從立法、執(zhí)法兩個方面來說明。在立法方面，并不是指我國對于稅收違法所制定的處罰措施較輕，如我國對于偷稅行為可以采用補(bǔ)稅、收取滯納金、罰款，性質(zhì)惡劣者可以追究其刑事責(zé)任等處罰措施。相比較而言，在美國處罰措施甚至更輕些，如我國規(guī)定的罰款比例為0.5～5倍，而美國規(guī)定的罰款比例不超過應(yīng)交稅款的100％。但我國的稅收立法在違法處罰方面并不完善，給逃稅者留下了轉(zhuǎn)圜的余地。如罰款比例為0.5倍～5倍，具體為0.5倍還是5倍完全有稅務(wù)稽查人員確定，這樣逃稅者通過說情等手段將自己的實(shí)際處罰降到最低。還有如對于偷稅罪的規(guī)定為:納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳薄、記帳憑證，在帳薄上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而具不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。根據(jù)法律規(guī)定，那么對于偷稅額在1萬元以上不滿10萬元，但其額度占應(yīng)納稅額的比例達(dá)30%或者超過30%的行為或者偷稅額在10萬元以上，其額度占應(yīng)納稅稅額的比例不到30%的行為，都不構(gòu)成偷稅罪，這顯然是不合理的。類似地，其規(guī)定偷稅行為中包括經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而具不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，但稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有通知申報而企業(yè)沒有申報納稅是否屬于偷稅則沒有說明，如果按新征管法第六十二條處理，則只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款。這種處罰比偷稅罪要輕得多，不申報比少申報處罰要輕顯然是不合理的。

在執(zhí)法方面，由于稅務(wù)人員素質(zhì)、地方保護(hù)主義等多種原因，增值稅違法行為處罰中執(zhí)法不嚴(yán)的現(xiàn)象屢見不鮮，“以罰代打，只罰不打”等現(xiàn)象普遍。這些原因使得處罰行為欠缺威懾力，間接導(dǎo)致了增值稅逃稅行為的增加。

3.增值稅征管因素

我國增值稅的征管主要依賴“金稅”工程，但金稅工程在設(shè)計(jì)和實(shí)施中存在一些不完善的地方也滋生了逃稅。如在金稅工程二期中，出現(xiàn)了“克隆票”。所謂“克隆票”，就是已經(jīng)開出的一張機(jī)打發(fā)票被無限制地復(fù)制使用。這種“克隆票”如在稅務(wù)局的網(wǎng)上查詢，其發(fā)票號碼、開票單位和金額均核對無誤，無法驗(yàn)證發(fā)票的真假。

另外，在增值稅的征管過程中也會出現(xiàn)一些惡性逃稅的現(xiàn)象，如在實(shí)行金稅工程的過程中，極少數(shù)不法分子利用假信息注冊公司，取得一般納稅人資格后利用稅收征管上的漏洞，大量虛開增值稅專用發(fā)票然后逃之夭夭。類似問題，隨著征管體制的完善，已經(jīng)逐漸減少。

4.其他因素

除了以上原因外，我國經(jīng)濟(jì)生活中還存在諸多因素導(dǎo)致偷逃稅屢禁不止。如在我國，納稅人納稅意識相對淡薄，對偷逃稅不以為恥；盛行現(xiàn)金交易，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管難度加大；少數(shù)稅收征管人員素質(zhì)不高，在征稅過程中難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)偷漏稅現(xiàn)象；存在腐敗因素，納稅人和稅收征管人員相勾結(jié)導(dǎo)致稅收流失。

三、解決增值稅逃稅問題的對策

針對我國增值稅逃稅的原因，我國政府應(yīng)該對癥下藥，制定相應(yīng)法律、法規(guī)并采取相應(yīng)措施來減少偷逃稅問題。筆者認(rèn)為，針對以上問題可以從以下幾個方面著手:

第一，增值稅的制度因素是造成我國增值稅偷逃稅的主要原因，但增值稅稅收體制的建立受到稅收收入、稅收征管環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等多方面因素的約束，不能僅從加強(qiáng)征管的角度出發(fā)就改變增值稅體制。如我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅其原因?yàn)樵诜侄愔聘母飼r，考慮到我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，為保證國家財(cái)政收入而采取生產(chǎn)型增值稅。不可能因?yàn)橐档吞佣惵示腿ゲ捎孟M(fèi)型增值稅。同樣采用中范圍增值稅也是在我國目前的征管水平下較好的選擇，大范圍增值稅抵扣鏈條完整，能有效避免重復(fù)征稅，促進(jìn)稅負(fù)公平，但征管難度大。而小范圍增值稅則抵扣不完全，重復(fù)征稅的現(xiàn)象會較中范圍增值稅更為嚴(yán)重，顯然不可取。

但現(xiàn)在隨著我國經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展和征管手段的提高，導(dǎo)致增值稅逃稅的一些制度因素應(yīng)該到了逐漸消除的時候了。對于生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)型，我國已經(jīng)在東北地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)。當(dāng)然這對于完善我國的增值稅體制，僅僅是一個方面。隨著我國征管水平的提高，增值稅的征稅范圍也應(yīng)該逐漸擴(kuò)大，另外對于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的區(qū)別化管理也應(yīng)該逐步取消。

第二，關(guān)于逃稅處罰因素，關(guān)鍵是要做到“有法可依、有法必依”。首先在立法方面，要完善我國的稅收司法體系，使得逃稅者沒有法律漏洞可鉆；其次在執(zhí)法方面，要加強(qiáng)對執(zhí)法者的監(jiān)督，對于執(zhí)法不嚴(yán)者要承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任甚至刑事責(zé)任，這樣可以加強(qiáng)對于偷逃稅的執(zhí)法力度；另外除了立法和執(zhí)法，還要加強(qiáng)納稅宣傳等，給逃稅者以道德壓力，增加逃稅者的心理成本從而有效減少逃稅。

第三，在增值稅的征管上，要繼續(xù)完善“金稅”工程等征管手段，通過征管手段的加強(qiáng)來增加逃稅者的逃稅成本。當(dāng)然，這必然是一個在和逃稅者不斷斗爭中逐步提高的過程，但隨著技術(shù)手段的提高，逃稅者必然越來越少。

第四，除了以上因素外的一些導(dǎo)致偷逃稅的原因，往往需要較長的時間來逐步地進(jìn)行改變。如我國在交易中大量使用現(xiàn)金導(dǎo)致的偷逃稅，只有隨著金融體系的完善，才能逐漸得到改善。