淺談商譽資產減值的會計處理

[摘要] 對企業合并形成的商譽，我國新會計準則規定取消商譽的直線法攤銷，而改用公允價值法。因此應結合相關資產組或資產組組合至少于每年末進行一次減值測試。若發生減值，應計提減值準備并進行相應的會計處理。本文擬對商譽資產會計處理進行相應分析。

[關鍵詞] 商譽減值會計處理

在非同一控制下，由于合并企業的合并成本大于被合并企業可辨認凈資產的公允價值，其差額就被確認為商譽。《企業會計準則第8號——資產減值》第六章中對于企業合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。本文將分析商譽資產減值的會計處理，以便更好地掌握包含商譽的相關資產組或者資產組組合的減值測試，以及商譽資產是如何產生和減少的。

一、商譽與資產組的比較

1.對商譽的認定

企業采用吸收、新設及控股方式進行合并時，由于合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值之間存在差額，其差額為商譽。如合并成本為5000萬元，被購買方可辨認凈資產的公允價值為3500萬元，二者的差額為1500萬元。按照新會計準則的規定，該差額1500萬元，應當確認為商譽。若合并成本為2000萬元，二者的差額仍為1500萬元。準則規定，該差額1500萬元，應首先進行復核，假如復核后這一差額仍然存在，應將該差額1500萬元計入當期損益。

2.對資產組的認定

所謂資產組是指企業可認定的能夠獨立于其他資產或資產組產生現金流入的最小資產組合。資產組的認定應考慮管理層監控企業的方式、資產或經營是否持續或處置的決策方式等方面的因素。如果管理層按生產線來監控企業，可將各生產線作為資產組；如果管理層按業務類型來進行企業的監控，可將各類業務中所用的資產作為一個資產組；如果按區域來進行企業的監管，可將各區域所使用的資產作為一個資產組。資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。

3.商譽與資產組的關系

由于商譽難以獨立于其他資產為企業單獨產生現金流量，應當自購買日起將商譽的賬面價值分攤至相關資產組；分攤時可按照該資產組公允價值占相關資產組公允價值總額的比例進行。因此一般情況下資產組的賬面價值就應包括已分攤的商譽。

二、商譽減值的測試與會計處理

由于商譽不能獨立其他資產而存在，所以應結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。其處理順序為：首先將總部資產采用合理的方法分配至各資產組，然后比較各資產組的可收回金額與賬面價值，將減值額抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值，抵減后的資產賬面價值最低不得低于零。

例：A公司擁有甲、乙、丙三家分公司，其中甲公司是上年吸收合并的公司，三家公司均能獨立產生現金流入。2004年12月10日，企業經營所處的技術環境發生了重大不利變化，出現減值跡象。假設A公司總部資產的賬面價值為120萬元，能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤，甲、乙、丙三家公司的賬面價值分別為200萬元（其中合并商譽為20萬元）、180萬元、120萬元，使用壽命均為10年。該公司預計可收回金額分別為：190萬元、185萬元、120萬元。其減值測試與會計處理過程為：

1.將總部資產分配至各資產組

總部資產分配給各資產組的數額=總部資產賬面價值×各資產組賬面價值／各資產組賬面價值之和

分配給甲資產組的數額=120×200／200+180+120=48（萬元）

分配給乙資產組的數額=120×180／200+180+120=43.2（萬元）

分配給甲資產組的數額=120×120／200+180+120=28.8（萬元）

甲資產組的賬面價值=200+48=248（萬元）

乙資產組的賬面價值=180+43.2=223.2萬元）

丙資產組的賬面價值=120+28.8=148.8（萬元）

2.減值測試

甲資產組賬面價值為248萬元，可收金額為190萬元，發生減值58（萬元）

乙資產組賬面價值為223.2萬元，可收金額為185萬元，發生減值38.2（萬元）

丙資產組賬面價值為148.8萬元，可收金額為120萬元，發生減值28.8（萬元）

3.將各資產組的減值額在總部資產和各資產組之間分配

甲資產組減值額先沖減商譽20萬元，其余38萬元總部和甲資產組。分配給總部的資產減值額為38×48/248=7.35（萬元）；分配給甲資產組的減值額為38×200/248=30.65（萬元）

乙資產組減值額分配給總部數額為38.2×43.2/223.2=7.39 (萬元;分配給乙資產組的減值額為38.2×180/223.2=30.81(萬元)

丙資產組減值額分配給總部數額為28.8×28.8/148.8=5.57(萬元);分配給丙資產組的減值額為28.8×120/148.8=23.23(萬元)

4.賬務處理

借：管理費用 200000

貸：商譽200000借：資產減值損失準備1050000貸：相關資產減值準備 — 甲資產組306500— 乙資產組308100— 丙資產組232300—總部資產203100

其中:總部資產減值準備20.31萬元=38×48/248 +38.2×43.2/223.2+28.8×120/148.8

為了避免人為調整利潤的行為，新會計準則規定，已計提的減值準備不允許轉回。那么甲資產組2004年末的賬面價值就為200－20－30.65=149.35（萬元），其中20萬元的商譽就被沖減。2005年開始除甲公司再次合并外其賬戶中將不會再出現商譽。