我國注冊會計師法律現(xiàn)任現(xiàn)狀、影響及對策研究

一、法律責任的涵義

注冊會計師法律責任是指注冊會計師因損害法律所規(guī)定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系而產(chǎn)生的應(yīng)由相關(guān)主體承擔的法定強制的法律后果。具體來說，就是指審計人員因違約、過失或欺詐給委托人或相關(guān)第三方造成損害，應(yīng)按有關(guān)法律法規(guī)承擔的法律后果。

按照所違反法律規(guī)范的性質(zhì)，可將注冊會計師的法律責任劃分為行政責任、民事責任和刑事責任。行政責任是指注冊會計師違反法律法規(guī)、發(fā)生舞弊或過失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟等損害后，有關(guān)政府部門對其所追究的具有行政性質(zhì)的責任，包括警告、吊銷資格證書、責令改正或停業(yè)、沒收違法所得、罰款等。民事責任，是指注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所在接受委托人的委托后，在為委托人提供職業(yè)服務(wù)的過程中違法執(zhí)業(yè)，或因其自身的過錯給委托人或其他利害關(guān)系人造成損失，而應(yīng)承擔民事賠償?shù)姆韶熑?。刑事責任是指注冊會計師在?zhí)行業(yè)務(wù)中明知會計報告的虛假性而做出標準的無保留意見的審計報告，從而對他人構(gòu)成欺詐的，依照有關(guān)法律規(guī)定，審計人員應(yīng)負有的刑事責任，包括管制、拘役、剝奪政治權(quán)利和沒收財產(chǎn)等。

在注冊會計師承擔的三種類型的法律責任中，行政責任和刑事責任主要體現(xiàn)“懲罰”，民事責任則主要體現(xiàn)“補償”；通過對違規(guī)行為的懲罰，受益的是社會、是大眾，而“補償”的受益人則是實實在在受害者。

二、我國注冊會計師法律責任現(xiàn)狀及影響

(一)“誰主張，誰舉證”的原則，抬高了訴訟門檻，加大了訴訟成本

舉證就是當事人對自己提出的主張?zhí)峁┳C據(jù)并加以證明。《民事訴訟法》第64條規(guī)定：“當事人對自己提出的主張，有責任提供證據(jù)”。根據(jù)此規(guī)定，當事人在民事官司中對自己所主張的事實，有提供證據(jù)加以證明的責任，即“誰主張，誰舉證”，這就是我國《民事訴訟法》規(guī)定的一般舉證規(guī)則。

根據(jù)“誰主張，誰舉證”的舉證原則，會計造假民事訴訟案件中的當事人、第三人負有舉證責任，也就是說，他們對于自己主張的事實，應(yīng)當提出證據(jù)加以證明。但是，舉證責任既是一個技術(shù)問題，也是一個政策問題，舉證責任的分配必須考慮訴訟的便利性和雙方當事人的舉證能力。

而在民事訴訟中，原告和被告的從屬位置通常是不平等的，被告擁有絕對的信息優(yōu)勢，所以舉證容易，而原告則舉證困難。而且在涉及會計法律責任問題的民事糾紛中，原告多為公民個人，公民個人遭受了實際損害，本身就處于需要救濟的弱勢地位。如果免除接近、甚至占有證據(jù)的被告方的舉證責任，而由原告負完全的舉證責任，無異于拒絕對他們進行法律保護，使弱者更弱，強者更強，體現(xiàn)不出司法的公正。

(二)審計主體承擔的民事責任有限

我國審計失敗的大多數(shù)事件中，注冊會計師和會計師事務(wù)所絕大多數(shù)被處都是行政責任和刑事責任，在2002年之前，沒有一起針對與上市公司審計有關(guān)的注冊會計師的民事訴訟，注冊會計師的民事責任為零。曾有投資者起訴紅光實業(yè)，被告包括涉案的會計師事務(wù)所，法院以原告無法證明其損失與被告虛假陳述的因果關(guān)系為由予以駁回。也曾有投資者起訴銀廣夏，但法院以技術(shù)不足以勝任為由暫不受理。針對投資者起訴提供虛假財務(wù)報告的公司及事務(wù)所等責任人的情況，最高人民法院于2001年9月專門發(fā)布了暫不受理的通知。可見，在2002年以前，投資者并不具備起訴注冊會計師的法律資格。據(jù)統(tǒng)計，從1998年1月1日至2002年6月30日4年半的時間里，全國受到行政處罰的注冊會計師有687人次，會計師事務(wù)所1073家次；承擔民事責任的注冊會計師只有1人，賠償金額l萬元，承擔民事責任的會計師事務(wù)所28家，賠償金額864萬元。

顯然，這種忽視受害人補償?shù)姆绞绞乔吠椎摹＿@是因為：

首先，注冊會計師承擔民事責任不僅可以給不法行為的注冊會計師及其所在的事務(wù)所強加一種經(jīng)濟負擔，而且通過責令其賠償受害人的損失也可以有效地剝奪其通過不法行為所獲得的非法利益，還可以鼓勵廣大利益相關(guān)者訴請賠償，積極同注冊會計師各種不法行為作斗爭，促使審計主體“以質(zhì)量求信譽，以信譽求發(fā)展”。

其次，目前注冊會計師所承擔的刑事責任畢竟是在特殊的情況下產(chǎn)生的，而行政責任對其的處罰又往往與其所獲利潤不相稱，這就加劇了其鋌而走險的心態(tài)，為追求某種利益而從事一些違法違規(guī)行為。如果能像西方國家那樣，對會計師事務(wù)所和注冊會計師的違法行為嚴格追究民事賠償責任，讓造假者的風險大于收益，一旦違規(guī)造成損失，就要承擔巨額賠償，直至傾家蕩產(chǎn)，使其不法行為受到制裁，那么，不僅可以使注冊會計師增強風險意識，抑制不法行為的再發(fā)生，而且也能有效打擊、遏止行業(yè)中的各種不法行為，鞏固注冊會計師在維護市場經(jīng)濟秩序中的獨特地位，加強其保護公共利益的獨特作用。

因此，對注冊會計師違規(guī)必須逐步走向“三種法律責任”并舉的健康局面，注冊會計師因違規(guī)使投資者、債權(quán)人蒙受損失的，切實追究其民事責任。

(三)存在難于逾越的訴訟前置程序

民間審計主體由于違規(guī)行為給投資者、債權(quán)人造成的損失承擔民事賠償責任，雖然我國已有的《注冊會計師法》、《民法通則》等法律法規(guī)中早有規(guī)定，但都高度概括，過于抽象，基本上不具備實際可操作性，這也是我國證券市場為什么虛假陳述案很多，但長期以來注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所鮮有承擔民事賠償責任的原因。

2002年1月15日，最高人民法院頒發(fā)《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》(簡稱15號文)，要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的證券市場上的民事侵權(quán)糾紛案件，但注冊會計師的民事責任也沒有明顯提高，這是因為15號文對四項重要條款規(guī)定了對應(yīng)的訴訟前置程序，這四項規(guī)定及其不利影響是：

1．人民法院受理的虛假陳述民事賠償案件，其虛假陳述行為，須經(jīng)中國證券監(jiān)督管理委員會及其派出機構(gòu)調(diào)查并做出生效處罰決定。當事人依據(jù)查處結(jié)果作為提起民事訴訟事實依據(jù)的，人民法院方予依法受理。此項規(guī)定表明：法院只受理“虛假陳述”引發(fā)的案件，而非其它原因引發(fā)的案件；只有對證監(jiān)會已經(jīng)作出處罰決定生效的案件才能提起訴訟，尚未被證監(jiān)會處罰的公司則不能被起訴。

2．虛假陳述民事賠償案件的訴訟時效為兩年，從中國證券監(jiān)督管理委員會及其派出機構(gòu)對虛假陳述行為作出處罰決定之日起計算。此規(guī)定不利于收集起訴證據(jù)，加大訴訟成本。

3．對于虛假陳述民事賠償案件，人民法院應(yīng)當采取單獨或者共同訴訟的形式予以受理，不宜以集團訴訟的形式受理。即法院不接受集團訴訟。

4．各直轄市、省會市、計劃單列市或經(jīng)濟特區(qū)中級人民法院為一審管轄法院；地域管轄采用原告就被告原則。限定管轄法院，增加訴訟成本。

該通知的四項前置性條款導(dǎo)致注冊會計師被提起訴訟的概率、可能賠償?shù)慕痤~都非常有限。

2003年1月9日，最高人民法院發(fā)布《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》(簡稱《1．9規(guī)定》)，標志著證券市場民事責任賠償機制的正式確立。對注冊會計師而言，民事賠償責任已由警鐘變成了現(xiàn)實。但同時，《1．9規(guī)定》仍然規(guī)定了受理的前置程序，即以行政處罰或者刑事判決為前提。這種規(guī)定，從現(xiàn)行法律規(guī)定和訴訟法學(xué)理論角度看，都不是很妥當?shù)摹Ｔ谖覈?，其他民事訴訟案件的受理，都沒有規(guī)定這樣的前置程序，從國際慣例看，也屬特例。這種規(guī)定實際上剝奪了投資人以刑事訴訟附帶民事訴訟參加人的身份參加訴訟，與我國現(xiàn)行的訴訟法律制度不符。此外，這一規(guī)定限制了投資者對尚未受到行政處罰或刑事判決的注冊會計師進行起訴，縮小了注冊會計師承擔責任的范圍，不利于揭露審計欺詐行為。因此前置程序的規(guī)定有修改的必要。

三、對策研究：強化審計主體的法律風險，消除民事訴訟的前置程序

事務(wù)所和注冊會計師的法律風險，是指事務(wù)所和注冊會計師因為審計中的過失或欺詐行為而承擔法律責任的可能性。法律風險實際上是注冊會計師進行欺詐而付出的代價，即審計欺詐成本。在現(xiàn)行審計制度下，審計聘約的權(quán)力掌握在被審計單位手中。在被審計單位進行會計造假而要求注冊會計師為其掩蓋時，注冊會計師如果不迎合被審計單位的要求，往往會遭到被解聘的命運，從而喪失較大的經(jīng)濟利益。相反，注冊會計師若與被審計單位合謀，還可從被審計單位得到額外的賄賂收益。因此，注冊會計師進行欺詐的收益就是審計收費和賄賂收益之和。按照經(jīng)濟學(xué)的理論假定，注冊會計師也是理性的經(jīng)濟人，具有“機會主義”傾向，會根據(jù)“利益最大化”的原則來選擇其行為。注冊會計師是否作假，取決于欺詐收益與欺詐成本之間的關(guān)系。若欺詐成本大于欺詐收益，注冊會計師就會選擇不欺詐；若欺詐收益大于欺詐成本，注冊會計師就會選擇欺詐?？梢?，當法律風險低，欺詐成本小時，注冊會計師可能會偷工減料，甚至對被審單位的違規(guī)問題視而不見，其選擇欺詐的可能性就大，審計的質(zhì)量就得不到保證，發(fā)生審計失敗的機率就高；反之，當法律風險高，欺詐成本大時，注冊會計師選擇欺詐的可能性就小，而且還可能執(zhí)行更詳細的審計程序，更謹慎地執(zhí)業(yè)，審計質(zhì)量就高，發(fā)生審計失敗的機率就會大大降低。

因此，為了提高我國注冊會計師執(zhí)業(yè)水平，規(guī)避審計失敗，應(yīng)強化注冊會計師的法律風險，加大其違規(guī)成本。這需要從我國整體環(huán)境上提高相應(yīng)的法律風險水平，包括對舉證責任的修正、賠償風險的提高以及訴訟條件的放寬等。

首先，加大注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管力度，提高注冊會計師及事務(wù)所違規(guī)被查出的概率。盡快修訂《民事訴訟法》，從證券市場投資者權(quán)益保護的角度出發(fā)，修訂時應(yīng)當考慮允許采用英美法系中“集團訴訟制度”。

其次，消除民事訴訟的前置程序，放寬訴訟條件。目前，應(yīng)當考慮取消將行政處罰決定作為民事賠償起訴的前置條件文件的規(guī)定，如果有困難，則應(yīng)當將前置條件文件擴大到監(jiān)管機構(gòu)、交易所的譴責文件和責令整改文件，有可能的話，將虛假陳述民事賠償管轄法院確定為交易所所在地法院，有利于審判工作統(tǒng)一完整和投資者保護措施的落實。

再次，修正舉證責任，實行舉證責任倒置?？紤]到我國《民事訴訟法》規(guī)定的“誰主張，誰舉證”的一般舉證規(guī)則具體運用于注冊會計師行業(yè)時，要股民證明注冊會計師過失或欺詐非常困難，我國目前可以參考2002年月1日開始執(zhí)行的最高人民法院司法解釋第33號函關(guān)于“因醫(yī)療行為引起的侵權(quán)訴訟”，由醫(yī)療機構(gòu)就醫(yī)療行為與損害結(jié)果之間不存在因果關(guān)系既不存在以理療過錯承擔舉證責任的規(guī)定，當注冊會計師發(fā)生驗資、審計等民事訴訟糾紛時，采用舉證倒置的原則，由注冊會計師提供證據(jù)證明自己清白，廣大投資者只需證明自己遭受了損失廣大投資者只需證明自己遭受了損失，如果注冊會計師不能舉證自己無過錯即被推定為有過錯而承擔民事責任。這樣，將舉證責任轉(zhuǎn)移給注冊會計師，相當于注冊會計師承擔全部的訴訟成本。