會計政策選擇在稅收籌劃中的運用

納稅籌劃是財會和稅收理論界的熱點問題。納稅籌劃是一門涉及稅收學(xué)、財務(wù)管理學(xué)、會計學(xué)等多門學(xué)科知識的新興邊緣學(xué)科。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅籌劃日益成為納稅人理財或經(jīng)濟(jì)管理中不可缺少的重要組成部分。企業(yè)如何在法律制度外生約束的前提下最大限度謀取企業(yè)利益，是企業(yè)管理者所關(guān)注的重要內(nèi)容。在現(xiàn)有會計、稅收制度條件下，不同會計制度的選擇產(chǎn)生的收入是有差別的。企業(yè)必須在會計政策選擇方面致力于處理好公允呈報與預(yù)期稅負(fù)之間的關(guān)系，也要在稅收籌劃中注重會計政策及其選擇的問題。

一、納稅籌劃與會計政策選擇

納稅籌劃又叫稅務(wù)籌劃，是納稅人或其代理人在法律許可的范圍內(nèi)，自覺地運用稅收、會計、法律、財務(wù)等綜合知識，通過對籌資、經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒舆M(jìn)行事先的合理安排和籌劃，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度的納稅利益，實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤及現(xiàn)金流量的最大化。 會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。會計政策選擇是根據(jù)特定主體的財務(wù)目標(biāo)，對可供選擇的會計原則、方法、程序，進(jìn)行定性、定量的比較分析，從而擬定會計政策的過程。會計政策及其選擇貫穿于由會計確認(rèn)、計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)所構(gòu)成的整個會計核算過程，屬于企業(yè)財務(wù)會計的范疇，是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會計核算的重要基礎(chǔ)。

納稅籌劃與會計政策有著密切的關(guān)系，特別是企業(yè)所得稅的籌劃，受會計政策選擇的影響非常明顯。可以說，企業(yè)進(jìn)行所得稅籌劃的過程，也是會計政策選擇的過程。不同會計政策選擇下的不同會計處理方法會形成稅負(fù)不同的納稅方案。從企業(yè)追求利益最大化的角度看，企業(yè)具有利用會計政策選擇進(jìn)行納稅籌劃的內(nèi)在動機(jī)，而稅收契約的不完備性，使得這種選擇成為企業(yè)長期、動態(tài)的優(yōu)化過程。

我國會計政策和稅法規(guī)定，企業(yè)會計核算方法前后各期應(yīng)保持一致性的原則，不得隨意變更，同時也規(guī)定了必要的變更，企業(yè)將變更的內(nèi)容和理由在會計報表附注中加以說明，就能獲得合法的納稅籌劃收益。所以，從納稅籌劃的角度選擇合理的會計處理方法，是每個企業(yè)在會計核算中面臨的具體問題。通過會計政策的選擇，能夠達(dá)到遞延納稅，獲取資金的時間價值的效果；能夠縮小應(yīng)納稅所得額，達(dá)到少納稅的目的；能夠充分享受稅收優(yōu)惠，實現(xiàn)稅后利益最大化。

二、會計政策選擇的空間

我國的會計政策分為兩類：一類是強(qiáng)制性會計政策，如會計期間的劃分、記賬貨幣、會計報表的構(gòu)成和格式等；另一類是可選擇的會計政策，如具體會計政策的選擇。

由于這些可選擇的會計政策以及企業(yè)會計實務(wù)的多樣性和復(fù)雜性，就為納稅籌劃提供了可執(zhí)行的空間。企業(yè)在會計政策選擇中進(jìn)行納稅籌劃，不能單純考慮自身利益的最大化，不僅要充分考慮企業(yè)內(nèi)部管理的要求，也要顧及企業(yè)外部各方面的利益和要求。

三、會計政策選擇在納稅籌劃中運用

會計政策選擇的納稅籌劃，是企業(yè)為實現(xiàn)稅后收益最大化的財務(wù)目標(biāo)，在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，通過對企業(yè)涉稅事項會計處理原則、方法的預(yù)先確定和謀劃，對不同會計政策選擇下的納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇的一種財務(wù)決策活動。

(一)存貨計價方法對納稅籌劃的影響

《企業(yè)會計制度》規(guī)定，各種存貨發(fā)出時企業(yè)可根據(jù)實際情況，選擇先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等方法確定其實際成本。稅法規(guī)定存貨的發(fā)出按實際成本計價，可從上述方法中選擇合適的方法核算。選擇不同的存貨計價方法將會對企業(yè)財務(wù)狀況、盈虧情況及所得稅產(chǎn)生較大影響。

通常情況下，企業(yè)在利用存貨計價方法選擇進(jìn)行納稅籌劃時，要考慮企業(yè)所處的環(huán)境及物價波動等因素的影響。當(dāng)在持續(xù)通貨膨漲的情況下，企業(yè)適宜選擇后進(jìn)先出法，以便產(chǎn)生較低的凈收益，從而達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期，意味著企業(yè)在該期間內(nèi)獲得的利潤越多，其得到的免稅額也就越多，這樣，企業(yè)就可以選擇先進(jìn)先出法計算材料費用，以減少材料費用的當(dāng)期攤?cè)耄瑪U(kuò)大當(dāng)期利潤；在持續(xù)通貨緊縮的情況下，則適宜選擇先進(jìn)先出法，這樣才能達(dá)到減輕所得稅負(fù)擔(dān)的目的。如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期，企業(yè)就可以通過選擇后進(jìn)先出法計算材料費用，以減少材料費用的當(dāng)期攤?cè)耄瑪U(kuò)大當(dāng)期利潤；在物價波動較大的情況下選擇加權(quán)平均法移動加權(quán)平均法，以避免企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動，從而減少安排資金的難度。

(二)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇對納稅籌劃的影響

折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｕ叟f是成本的重要組成部分，有著稅收擋板的效用。現(xiàn)行會計制度規(guī)定，企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法和年數(shù)總合法和雙倍余額遞減法，運用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偟礁髌诘墓潭ㄙY產(chǎn)成本也存在差異，因此，折舊的計算和提取必將影響到各期成本和利潤。這一差異為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了可能。

1．折舊方法的選擇

在納稅籌劃中，企業(yè)在綜合考慮多種因素的基礎(chǔ)上，選擇對納稅籌劃最為有利的折舊政策。在非減免稅期間，應(yīng)選擇加速折舊方法，使固定資產(chǎn)折舊提前扣除，使所得稅的稅基遞延，把稅款推遲到后期繳納，從而取得遞延納稅的利益，這相當(dāng)于依法從國家取得了一筆無息貸款；在減免稅期間，通過采用直線折舊法提取固定資產(chǎn)折舊，與加速折舊法相對而言，可以延緩折舊的提取，增加減免稅的所得，享受最大的優(yōu)惠。但在實際操作中，應(yīng)當(dāng)將用加速折舊獲得的時間價值與非加速折舊取得的減免稅利益進(jìn)行比較后，再對折舊方法進(jìn)行選擇，以保證稅后利益最大化。

2．折舊年限的選擇

現(xiàn)行財務(wù)制度和所得稅制度規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限有一定的幅度，企業(yè)可以在規(guī)定幅度內(nèi)確定具體折舊年限。在一般情況下，通過選擇法定最短的折舊年限計提折舊，提前提取折舊，可以獲得所得稅遞延納稅的利益。在減免稅期間，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)通過延長折舊年限，推遲折舊的提取，增加減免稅的利潤，實現(xiàn)減免稅利益的最大化。但是如果預(yù)測在減免稅期間贏利較少或無贏利，或虧損，會出現(xiàn)享受減免稅獲得的利益少于縮短折舊年限所獲得的遞延納稅的利益，或享受不到減免稅的利益，應(yīng)采用縮短折舊年限的納稅方案。

3．固定資產(chǎn)凈殘值率的選擇

固定資產(chǎn)經(jīng)過一定的消磨、損耗，最終會殘留一部分價值，這部分價值企業(yè)無法用計提折舊的方法補(bǔ)償。所以，在計提折舊時，要將這部分價值從原值中扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式合理地確定預(yù)計凈殘值率。預(yù)計凈殘值率的大小會影響折舊額，從而影響納稅額。所以，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時，可在法律界定的范圍內(nèi)，適當(dāng)?shù)貙堉德氏陆?-2個百分點，了那么剔除的殘值減少，就可以增加計提的折舊額，這樣既合法，同時又達(dá)到了納稅籌劃的目的。

4．用攤銷方法對納稅籌劃的影響

對跨期攤銷費用常用的方法有：平均分?jǐn)偡椒ā嶋H費用攤銷方法和不規(guī)則攤銷方法。從企業(yè)納稅角度來看，對費用分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇主要是考慮如何實現(xiàn)最小稅收支付及在費用攤?cè)氤杀緯r如何實現(xiàn)最大攤?cè)搿?企業(yè)在選擇費用攤銷方法時應(yīng)遵循以下原則：一是對于已發(fā)生的費用應(yīng)及時核銷入賬； 二是對于一些可預(yù)計的損失和費用，企業(yè)應(yīng)以預(yù)提的方法提前計入費用；三是對于費用、損失的攤銷期有彈性規(guī)定的，企業(yè)應(yīng)選擇最短的攤銷年限，以獲得遞延納稅；四是對于限額列支的費用，應(yīng)準(zhǔn)確掌握其允許列支的限額，爭取以限額的上限列支。

5．壞賬準(zhǔn)備的核算方法對納稅籌劃的影響

選擇對應(yīng)收賬款發(fā)生的壞賬有兩種處理方法：一是直接沖銷法，一是備抵法。我國《企業(yè)會計制度》明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用備抵法處理壞賬。

(1)壞賬準(zhǔn)備計提方法的選擇

在備抵法下，壞賬損失的計提方法有三種，即應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法。由于按三種方法計算的當(dāng)期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備額不同，使得期間費用、應(yīng)稅所得、應(yīng)納稅額各不相同，這就為企業(yè)納稅籌劃提供了可選擇的空間。采用賬齡分析法時，如果采用銷貨百分比法計提壞賬準(zhǔn)備，由于未能顧及年末應(yīng)收賬款余額中應(yīng)包含的壞賬數(shù)額，因而影響對應(yīng)收賬款可變現(xiàn)凈值的正確計量。此外，采用這種方法，不修正以前年度估計誤差，因而對估計壞賬采用的百分比的合理性要求比較高，需要企業(yè)根據(jù)實際情況經(jīng)常修訂估計壞賬的百分比以適應(yīng)環(huán)境變化，對會計人員的素質(zhì)提出了較高的要求，因此，企業(yè)應(yīng)較多地選擇應(yīng)收賬款余額百分比法和賬齡分析法。

(2)環(huán)賬準(zhǔn)備計提比例的選擇

壞賬準(zhǔn)備計提比例的高低影響壞賬準(zhǔn)備計提額的多少，進(jìn)而影響利潤和稅負(fù)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況選擇有利于自己的壞賬準(zhǔn)備計提比例。多提壞賬準(zhǔn)備自然會使企業(yè)納稅減少，但運用此政策進(jìn)行籌劃時也必須注意多計提壞賬準(zhǔn)備使稅負(fù)下降的同時，也會造成企業(yè)每股收益的減少以及股民對企業(yè)資金營運能力的懷疑等負(fù)面影響。

6．股權(quán)投資方核算方法對納稅籌劃的影響

長期股權(quán)投資的持有收益的核算方法有成本法和權(quán)益法兩種。采用成本法還是權(quán)益法，取決于投資企業(yè)的投資額在被投資單位所有者權(quán)益中所占比重的大小和兩者的實際控制能力對比。當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本的20％以上時，對被投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算；反之，則采用成本法核算。因此，企業(yè)在進(jìn)行投資時，可根據(jù)企業(yè)的財務(wù)經(jīng)營狀況，通過投資額的控制，選擇長期股權(quán)投資的核算方法。通常情況下，如果被投資企業(yè)先盈利后虧損則選用成本法，而被投資企業(yè)先虧損后盈利，則宜選用權(quán)益法。

利用會計政策的可選擇性進(jìn)行籌劃時，應(yīng)注意會計制度中對會計政策的選擇還有其他許多方面，會計政策選擇的納稅籌劃還可在收入結(jié)算方式的選擇、債券溢價攤銷方法和外幣報表折算方法等進(jìn)行選擇。

四、基于會計政策選擇的納稅籌劃應(yīng)注意的問題

對于會計政策選擇這樣一個復(fù)雜的綜合過程，企業(yè)應(yīng)全面分析自身所處的環(huán)境、發(fā)展階段和發(fā)展前景，進(jìn)行綜合、全面的比較分析，選擇最優(yōu)化的會計政策組合，從而實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。

第一，企業(yè)在選擇會計政策時必須遵守國家規(guī)定的會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則利稅法。納稅籌劃不同于偷稅，企業(yè)不能為了少納稅而在選擇會計政策時違反會計制度和稅法的規(guī)定。

第二，會計政策選擇應(yīng)符合企業(yè)實際。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己的具體情況選擇適合自己的會計政策，應(yīng)以企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和政策為導(dǎo)向，充分考慮本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點和理財環(huán)境。可以說，會計政策選擇中的納稅籌劃是完成企業(yè)目標(biāo)和貫徹企業(yè)政策的一種手段。隨著時間的推移，各項法律可能會變更、企業(yè)的經(jīng)營狀況也可能發(fā)生變化，企業(yè)應(yīng)及時調(diào)整納稅籌劃方案，避免稅務(wù)籌劃給企業(yè)帶來風(fēng)險。

第三，會計政策選擇必須注意連續(xù)一貫。會計政策是指導(dǎo)企業(yè)會計核算的依據(jù)和基礎(chǔ)，不同的會計政策會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)效果，因此，會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)會計政策一旦確定就不得隨意變更。一旦符合法律或會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求時，或者變更后能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息時，企業(yè)就可以變更其會計政策，但必須在財務(wù)會計報告中披露會計政策變更的有關(guān)情況。

第四，納稅籌劃的最終目的是企業(yè)利潤的最大化，這種利潤的最大化同企業(yè)其他收入一樣，是需要成本支出的，稅收籌劃同樣需要考慮籌劃本身的成本約束問題。只有如此，才可能取得節(jié)稅利益的最大化。所以，會計政策選擇應(yīng)注重成本效益原則，綜合全面地從企業(yè)的財務(wù)總體情況出發(fā)，建立在現(xiàn)實的財務(wù)會計制度基礎(chǔ)上的稅收籌劃才能取得科學(xué)的依據(jù)和持久的發(fā)展。