淺析存貨新舊準(zhǔn)則的差異

摘 要：2006年2月15日財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》。筆者從新舊準(zhǔn)則中存貨的總則、取得以及發(fā)出、期末計(jì)量和披露三個(gè)方面進(jìn)行比較，指出了新舊準(zhǔn)則之間的差異。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

一、新舊準(zhǔn)則的差異比較

(一)總則規(guī)定的不適用范圍。舊準(zhǔn)則規(guī)定的不適用范圍為：1．建造合同形成的存貨的在建工程；2：農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開(kāi)采的礦產(chǎn)品；3．牲畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)；4．企業(yè)合并中取得的存貨初始計(jì)量。而新準(zhǔn)則總則規(guī)定的不適用范圍為：1．消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)一生物資產(chǎn)》。2．通過(guò)建造合同歸集的存貨成本，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)一建造合同》。這表明新準(zhǔn)則總則的規(guī)定其存貨準(zhǔn)則的適用范圍更大了。

(二)存貨取得、發(fā)出及期末計(jì)價(jià)的差異。1．存貨的取得方面。(1)存貨采購(gòu)成本、加工成本確定。舊準(zhǔn)則中的規(guī)定：“商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等。”新準(zhǔn)則取消了該項(xiàng)規(guī)定。在存貨的加工成本方面，舊準(zhǔn)則對(duì)可選用的方法進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，而新準(zhǔn)則并沒(méi)有具體地列舉定。(2)以其他方式取得存貨成本的確定新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的運(yùn)用。如接受捐贈(zèng)及盤盈存貨的成本可都以相關(guān)存貨的公允價(jià)值加上相關(guān)的稅費(fèi)確定，無(wú)需再做出專門的規(guī)定。2．存貨發(fā)出與期末計(jì)量方面。(1)存貨發(fā)出成本確定方面：舊準(zhǔn)則對(duì)發(fā)出存貨成本的確定采用的是不完全列舉的方式。而新準(zhǔn)則將存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種方法。對(duì)于后進(jìn)先出法這一點(diǎn)，新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法一致。(2)期末可變現(xiàn)凈值的確定方面：存貨可變現(xiàn)凈值的規(guī)定，新準(zhǔn)則作了較為具體的規(guī)定，較為嚴(yán)密，而舊準(zhǔn)則未涉及。3．存貨費(fèi)用的確認(rèn)方面。(1)在存貨的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用及倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用方面，新舊準(zhǔn)則規(guī)定基本一致。(2)借款費(fèi)用方面：新準(zhǔn)則規(guī)定：“應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。”而舊準(zhǔn)則并無(wú)此規(guī)定。

(三)存貨披露方面。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是規(guī)定在附注中應(yīng)披露的內(nèi)容。舊準(zhǔn)則在披露這個(gè)部分中除了規(guī)范附注中應(yīng)披露的內(nèi)容外，還包括了在財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露的內(nèi)容。

二、新準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)

(一)從形式和語(yǔ)言來(lái)看，新準(zhǔn)則對(duì)語(yǔ)言的運(yùn)用，更為簡(jiǎn)潔明了。從第一章總則到第四章披露，與其他的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相得益彰，避免了各章中相同內(nèi)容的重復(fù)。

(二)從內(nèi)容上看，筆者認(rèn)為有以下幾點(diǎn)：

1．體現(xiàn)了較為典型的原則性導(dǎo)向。新準(zhǔn)則對(duì)存貨加工成本中的制造費(fèi)用、聯(lián)產(chǎn)品等的分配方法沒(méi)有具體的規(guī)定列舉定，而舊準(zhǔn)則對(duì)可選用的方法進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定。

2．突出的體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同化。隨著經(jīng)濟(jì)的全球化，我國(guó)企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，出現(xiàn)了許多跨國(guó)公司，為了提高會(huì)計(jì)信息可比性，新準(zhǔn)則的制定大量的借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如新準(zhǔn)則對(duì)存貨發(fā)出成本的規(guī)定，取消了后進(jìn)先出法的使用；以及存貨中以其他方式取得存貨成本的確定運(yùn)用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，這些都是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相一致的。

3．壓縮會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇空間。新存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目、限定了企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的人為操縱、粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

(三)從新舊準(zhǔn)則的銜接看，新準(zhǔn)則雖然對(duì)舊準(zhǔn)則進(jìn)行了完善，發(fā)生了許多的變化，但對(duì)于合理的相關(guān)存貨舊準(zhǔn)則仍繼續(xù)沿用。這樣較好處理了新舊準(zhǔn)則的銜接，在實(shí)務(wù)中較容易被接受。

三、新準(zhǔn)則變化帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)影響

(一)存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法變化的經(jīng)濟(jì)影響。新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。這對(duì)于原先采用后進(jìn)先出法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，會(huì)造成毛利率和利潤(rùn)的不正常波動(dòng)。有專業(yè)人士提到，目前上市公司中采取后進(jìn)先出法核算存貨的比例相當(dāng)小，因此這一變動(dòng)的影響面也不會(huì)太大。

(二)一些存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用可資本化的經(jīng)濟(jì)影響。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以資本化。新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照此規(guī)定處理。這就意味著可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款購(gòu)建的固定資產(chǎn)。

(三)投資者投入的存貨成本確認(rèn)方法變化的經(jīng)濟(jì)影響。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。即應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值來(lái)確定存貨的成本。公允價(jià)值的確定是這次新制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)亮點(diǎn)。

(四)低值易耗品和包裝物攤銷方面變化的經(jīng)濟(jì)影響。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只能采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種方法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。原準(zhǔn)則規(guī)定可選用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法等。新舊準(zhǔn)則的變化，防止了利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化，多計(jì)提或者少計(jì)提費(fèi)用，減少了人為操縱利潤(rùn)的空間。