審計委托管理應實行強制審計輪換制

美國安然、世通等大公司財務造假案曝光，極大地震撼了證券市場和監管機構。為了保護投資者，提高上市公司披露的準確性和可靠性，美國國會于2002年7月底通過了《薩班斯-奧克斯萊法》（Sarbanes-OxleyActof2002）。該法案第203條規定：負責某公司審計項目的合伙人或負責復核該審計項目的合伙人須以5年為限進行輪換。 在中國，強制輪換會計師事務所也被管理層看好。中國注冊會計師協會2002年6月發布的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》第十五條也規定，為了維護獨立性，事務所應“定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師”。中國人民銀行副行長吳曉靈表示，金融企業要建立一整套杜絕會計造假的機制，為避免注冊會計師與客戶因長期合作而影響會計師審計的獨立性，實行會計師事務所輪換制，或負責公司審計的主審會計師輪換制度。

實行強制審計輪換制的作用

(一)可避免注冊會計師與上市公司過于親密而喪失獨立性

建立正常的“交接班”制度，勢必使簽字注冊會計師增加恪守職業道德的壓力，因為新“上任”的簽字注冊會計師很可能在其工作中發現“前任”的問題。在現有法律制度下，一旦“后任”發現“前任”存在職業道德或過失行為，“前任”簽字注冊會計師就要受到責任追究。其次，強制的定期輪換與上市公司隨意炒掉注會不同。

會計師的價值在于其職業獨立性，但是目前本土會計師事務所往往“身兼二職”，既從事財務審計，也從事咨詢服務，這會使會計師屈從于公司的壓力，最終妨礙審計的獨立性；同時會計師事務所給上市公司提供長期的審計和咨詢服務，這會導致它們之間結成長期密切的合作關系，也會破壞審計的獨立性。實行強制審計輪換制在很大程度上打破或削弱了這種不正常的聯系，強化了審計的獨立性。

(二)有利于保護投資者利益及遏止財務造假行為

從有利于保護投資者利益及遏止財務造假行為的角度考慮，強制輪換注會的制度不妨值得一試。首先，應把輪換簽字會計師與輪換會計師事務所區別開來考慮。審計項目負責人和簽字注冊會計師至少每5年必須輪換一次，若輪換簽字注冊會計師發生在事務所內部，也就不會造成會計師事務所對客戶情況了解的丟失，更不會輕易被有不正當目的的管理層所利用。

(三)有效防止審計質量下降

強制輪換注會要求注冊會計師對工作更加負責，會計師事務所必須舍得投入更大的成本。剛“上任”的簽字注冊會計師只有投入更多的精力來彌補信息劣勢，加快熟悉客戶公司，才能夠防止審計質量的降低。而如何確保注冊會計師主動做到這一點，需要外部給其施加盡職的壓力。當然，強化監管是不可或缺的一個環節。此舉也未必能一勞永逸地解決假賬問題，這需要多管齊下地提高審計質量，并加強監管。

(四)有利于鍛煉注冊會計師隊伍

審計輪換制使得注冊會計師可以接觸到特點各異、業務類型各異的客戶，這對豐富注冊會計師的經驗、完善知識結構是極有利的。輪換制對注冊會計師的學習能力和承受壓力的能力也提出了挑戰。注冊會計師必須不斷地學習，有一定的知識儲備，才可能從容面對不同客戶的需求；同時，首次審計客戶時，注冊會計師需要付出更大的努力，相同的時間內將承受更大的壓力，這對注冊會計師而言，都是不小的挑戰。

對我國實行審計輪換制的建議

(一)確定注冊會計師輪換期限

２００２年６月頒布的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》中，已經規定會計師事務所應定期輪換審計項目負責人和簽字注冊會計師，以維護其獨立性。不過并未對輪換的最低期限做出嚴格要求。2003年10月中國證監會與財政部聯合發布了《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》（以下簡稱“《規定》”）。可以說，證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的設想在注冊會計師行業傳聞已久，此次《規定》的出臺，對注冊會計師業界乃至整個證券市場都將產生重大影響。《規定》要求，簽字注冊會計師連續為某一相關機

構提供審計服務，不得超過五年。

美國質量控制調查委員會曾發現：在審計師任期的開始兩年內發生審計失敗的概率是之后任期內發生審計失敗的3倍。這意味著審計師任期越短，發生審計失敗的概率越大。國際會計師聯合會最新修訂的操守指引建議是：每７年需更換負責審計的注冊會計師，但不一定要轉聘另一家事務所；在香港，會計師公會也建議最少７年更換一次注會。中國證監會首席會計師張為國近日在滬談及借鑒美國新法案時稱，一兩年內可考慮強制實行注冊會計師定期輪換制。他建議，參照美國的做法，在修改上市公司聘用注冊會計師的有關規定中明確提出，審計項目負責人和簽字注冊會計師至少5年必須輪換一次。

針對SEC提出的小規模事務所實行注冊會計師和合伙人輪換制可能存在的困難，結合我國事務所普遍存在的規模較小的現狀，事務所在操作時可以考慮實行逐步輪換的安排。比如，對某一上市公司的審計團隊，今年輪換負責的合伙人，明年輪換另一位注冊會計師，下年再輪換項目經理。這樣可以使審計團隊總是保持新舊成員相結合的狀況，有利于提高審計效率。

(二)研究事務所輪換制度

審計輪換制主要有兩種形式：一是事務所輪換，即規定在一定的年限內，上市公司要更換聘任的事務所；二是注冊會計師輪換，即對同一客戶，事務所內部對相應負責的簽字注冊會計師、項目經理按照一定的年限實行輪換。

國內從事上市公司審計業務的會計師事務所規模普遍偏小，市場分散，導致會計市場中的低層次競爭異常激烈，假賬問題不單純是簽字注冊會計師之錯，而與整個會計師事務所有關。如果主審會計師長期為一家被審計客戶提供審計服務，可能會與這家客戶產生許多影響其審計獨立性的利害關系，會出現諸多弊端。而一家會計師事務所如果長期為某一上市公司從事審計服務，同樣也會產生影響到審計獨立性的利害關系。但此次證監會與財政部聯合發布的《規定》只是對注冊會計師提出輪換的要求，但卻未對相關的會計師事務所提出類似的要求，也即“只換人不換所”，如此一來，這所謂的提高注冊會計師工作的獨立性豈不是要大打折扣了嗎？

從維護注冊會計師的獨立性、提高審計質量、降低審計風險和我國審計市場的長期發展角度考慮，應加強對事務所輪換制的研究。但鑒于我國審計市場目前尚較不成熟，事務所輪換制牽涉的范圍又很廣，可能的影響尚無法確定，應待時機成熟后再考慮具體實施。現階段應繼續加強審計行業的制度建設與規范管理，切實培育成熟的審計市場。

實施事務所輪換制需重點考慮以下因素：一是輪換時間的確定。時間太短，會加劇審計市場的動蕩；時間太長，又將影響實施的效果。加上我國事務所數量多，各種重組、變更頻繁的現狀，可以考慮以五年為限；二是要加強上市公司變更事務所信息披露的規范建設。變更事務所時，上市公司應詳細披露原因、是正常的輪換還是非正常的變更以及最近變更事務所的相關記錄等；三是要加強對事務所輪換實施過程中的行業監管。中注協近來重點監督對換聘事務所上市公司的審計，取得了不小的成績。尤其2002年，對在年報公布關頭換聘事務所的內蒙宏峰與縱橫國際審計進行監督，使得“后任”會計師事務所仍然堅持原則，出具了拒絕表示意見的審計意見，提高了人們對注冊會計師和事務所的信心。實行事務所輪換，除了繼續加強這方面的工作外，還應對不按制度規定更換事務所的上市公司審計情況進行監督、以及輪換過程中事務所之間的競爭、收費情況等進行重點關注，防止市場出現無序競爭

(三)輪換制度應得到監管制度的保駕

經濟利益的驅使也使得注冊會計師審計工作的獨立性難以真正體現出來。從目前的現實來看，注冊會計師與上市公司之間并不是真正的監督與被監督的關系，而是一種服務與接受服務的關系。可以說，注冊會計師更多地是為上市公司“服務”的，而這種服務的報酬便是上市公司所支付的審計費用。也正因如此，注冊會計師的服務如果能令上市公司滿意，那么這上市公司所支付的報酬就會相應地多一些，所拿報酬的年限也會長久一些。相反，上市公司就會炒注冊會計師及事務所的魷魚，還未等你到輪換的時間，你就得先卷蓋鋪走人了。在中國資本市場上，如果注冊會計師出具了非標準無保留審計意見，這家會計師事務所很可能在后一審計年度就被客戶炒擾魚。研究人員還特別指出，國外注冊會計師職業界歷經數百年的發展，會計市場高度集中。而在我國，從事上市公司審計業務的會計師事務所規模普遍偏小，市場非常分散，導致會計市場中的低層次競爭異常激烈。我國會計師事務所的執業環境，決定了獨立性高的事務所，一旦出具非標準無保留意見，其被更換的可能性更大。就滬深上市公司而言，更換會計師事務所出于包裝業績目的的案例有不少，內蒙古的一家上市公司甚至為一份年報利潤的確認，試圖連換兩家會計師事務所。正是這種從屬于被動的地位，出于對經濟利益的追求，注冊會計師工作的獨立性就很難得以保證了。

為此，有必要將輪換制度與監管制度有效結合，切實維護審計的獨立性。

本文為河北省教育廳二OO六年科學研究計劃課題《高等學校實行會計集中核算方法研究》的階段性成果（課題編號：S060409）

編輯：呼格