農業上市公司內部控制中的外部環境

摘要:首先指出美國的COSO委員會對內部控制環境的解釋具有局限性，內部控制環境不僅包括內部環境還應包括外部環境;其次分析農業上市公司面臨的內部控制中的外部環境，農業上市公司與國家的產業政策#65380;稅收優惠政策相關，與WTO密切相關;最后提出優化農業上市公司內部控制中外部環境的總體思路，即:充分有效利用國家扶持政策，實行戰略風險控制，加強內部控制監管#65377;

關鍵詞:內部控制外部環境;農業上市公司;農業產業化;內部控制監管

中圖分類號:F324文獻標識碼:A 文章編號:1009-9107(2007)03-0058-04

農業上市公司是我國現階段先進農業生產力的企業組織，具有扶持#65380;幫助農戶進行農業生產投資，實現農業科技進步的巨大推進作用#65377;特別是上市的龍頭企業可憑借資金#65380;組織和體制優勢，積極開拓市場，建立基地，帶動農戶，在布局調整#65380;規模經營#65380;結構升級方面起到重要帶動作用#65377;通過科技創新和系統配置影響眾多中小農業生產者，可推動農業產品和質量結構的優化，發揮農業科技成果的載體作用，但我國的農業上市公司在經濟建設中并未起到基礎作用，與其他行業相比，經營業績水平低下，究其原因，在很大程度上歸結為農業上市公司內部控制的實效#65377;基于內部控制環境在內部控制系統中的基礎作用，農業上市公司有必要從內部控制環境，特別是外部環境入手分析內部控制實效的原因#65377;

一#65380;內部控制環境的內涵

(一)美國COSO委員會對內部控制內涵的解釋

美國的COSO委員會指出內部控制是由企業董事會#65380;經理階層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性#65380;經營活動的效率和效果#65380;相關法律法規的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程#65377;[1]根據2004年10月COSO委員會新報告《企業風險管理——總體框架》，內部控制包括八大要素，分別是:內部環境#65380;風險目標設定#65380;風險事項識別#65380;風險評估#65380;風險反應#65380;控制活動#65380;信息與溝通和監控#65377;所謂控制環境是指對建立#65380;加強或削弱特定政策和程序效率發生影響的各種因素，包括管理者的經營風格和經營理念#65380;董事會#65380;組織結構與權責分派體系#65380;管理控制方法及人力資源與實務等#65377;控制環境在內部控制系統中居于最重要的位置，是建立所有事項的基礎，是內部控制的核心#65377;鑒于目前我國農業上市公司內部控制制度存在諸多缺陷與控制環境薄弱，并引發了許多不良后果的現狀，完善農業上市公司內部控制制度已成為當務之急#65377;而內部控制環境作為內部控制的基礎，是推動和制約內部控制制度的動因之一#65377;因此，欲加強我國農業上市公司的內部控制制度，首要切入點就是優化內部控制的環境#65377;

(二)筆者對內部控制環境的理解

根據系統論的觀點，如果把內部控制工作看作一個系統，那么內部控制以外的并對內部控制系統有影響作用的一切系統的總和，便構成了內部控制的環境，這些環境有的是企業可以控制的，有些是企業不可控的，我們把前者稱為內部控制的內部環境，后者稱為內部控制的外部環境#65377;即內部控制系統同時受內外環境的影響#65377;外部環境同內部環境一樣，作為內部控制的基礎，同樣影響著內部控制的每個組成部分和整個內部控制系統的有效實施#65377;而且從COSO框架設置的內部控制的目標來看，以合規性為例，合規性作為內部控制的總目標之一，必然會貫穿于內部控制的所有組成部分，也就是說，每個組成部分的具體目標都應考慮到其合規性#65377;因此，作為整個內部控制基礎的控制環境，其每個要素都必然會影響內部控制的每個組成部分#65377;但從COSO報告對于內部控制環境的界定來看，它所定義的內部控制環境僅是指一種企業內部的控制環境，而忽略了企業外部對內部控制有重要影響的環境要素#65377;從系統論的觀點看，實際上，企業內部控制的存在和發揮作用，還要受到來自企業外部環境的影響#65377;[2]因此，內部控制環境要素除了COSO框架中的環境要素以外，還應該包括外部要素，如整個社會的經濟形勢#65380;道德環境#65380;法律環境和政府角色和作用等#65377;雖然這些外部要素是企業不可控要素，但是它們都會對內部控制的建立#65380;實施以及評價產生重要影響#65377;對內部控制有著極強的導向性和約束性，影響其他內部控制組成部分的設計#65380;執行與監控，是其他制度設計賴以成功的根本#65377;可以說，企業的內部小環境受制于企業外部的大環境#65377;因此，COSO報告中控制環境的內容具有相當的局限性#65377;

二#65380;農業上市公司內部控制中的外部環境分析

(一)國內的經濟形勢

我國是一個發展中國家，目前正處于從低收入向中等收入國家過度的高速發展階段，這一階段的農業經濟發展呈現出以下特征:一是對農業問題的高度敏感性;二是基礎性投入嚴重不足成為現代化農業發展的主要約束;三是存在著農村剩余勞動力向外轉移的巨大壓力;四是農業產業結構處于激烈變動之中#65377;國家先后出臺了許多解決“三農”問題的政策，對農業上市公司的發展既帶來機遇又帶來了挑戰#65377;

1.農業上市公司與農業產業化政策#65377;20世紀90年代中后期，為了實現國有農業企業解困和農業產業化升級，國家有關部門通過特批或利用各省上市指標，批準一些農業企業上市#65377;實踐表明充分地利用資本市場是加快我國農業產業化進程的助推器#65377;農業上市公司則是資本市場和農業產業化經營相結合的產物#65377;相對于農業產業化的其他組織形式來說，農業上市公司無疑是與資本市場最為緊密的形式#65377;農業上市公司是代表我國現階段先進農業生產力的企業組織形式，是實現農業產業化經營的重要形式，是我國農業產業資本化的主要途徑之一，促進農業上市公司的經營績效的提高是實現新階段農業發展政策目標的重要選擇，是我國農業在WTO背景下參與國際競爭的主力軍#65377;通過這種形式，農業生產資源被有效地組織起來，充分發揮規模優勢和名牌優勢，在農業生產的標準化和現代化方面實現突破，促進了農業產業結構調整和產業化水平的提升，真正形成了具有一定國際競爭力的民族農業龍頭企業#65377;農業上市公司相對于其他上市公司所特有的一個屬性就在于它在發展自身的同時，還肩負著產業化經營，帶動農民增收#65380;農業增效的社會責任，體現了國家推動農業發展的產業政策導向#65377;也正因為此，農業上市公司在國家的財政政策#65380;稅收政策#65380;信貸政策#65380;出口政策以及產業政策方面不同程度地獲得了優惠#65377;因為經營目標的這種雙重性，農業上市公司的發展思路應有別于其他上市公司#65377;首先應明確，承擔社會責任存在兩個必要的前提:一是企業的經濟基礎已經積累到一定階段，具有關懷和解決社會問題的實力;二是企業自愿地非被迫地承擔社會責任#65377;實踐表明，1960年之后，當西方發達國家的企業積累達到相當程度時，它才對社會影響越來越大，才開始把社會責任放在重要的位置#65377;我國的農業上市公司與其他的上市公司一樣，應當按照市場經濟的發展規律，遵循市場經濟規則來組織生產經營活動#65377;在國家實行農業產業化經營的大背景下，追求自身利益最大化的同時兼顧承擔一定的社會責任#65377;

2.農業上市公司與國家稅收優惠政策#65377;農業上市公司自產生之日起就與“三農”問題緊密聯系起來，國家因此采取了許多稅收優惠政策以扶持農業上市公司的健康發展#65377;我國政府對農業上市公司的優惠政策措施主要有:所得稅減免或返還#65380;出口退稅和補貼#65380;增值稅返還#65380;價格補貼以及銀行信貸支持#65380;股票再融資支持等等#65377;這些優惠政策中，有些對利潤產生直接的影響，如所得稅減免或返還#65380;出口退稅和補貼#65380;增值稅返還#65380;價格補貼等;有些則對利潤產生間接的影響，如銀行信貸支持#65380;股票再融資支持等#65377;由于農業上市公司承擔社會責任需要支付額外的經濟成本，這就涉及到對企業的經濟補償問題#65377;稅收優惠就是對企業承擔社會責任的一種補償形式，理論上應定義為“政府從農業企業購買商品和勞務的支出”，其性質是企業和政府之間的一種交易契約，如同政府購買其他商品和服務一樣，有著自身公開#65380;透明而且公平的競爭機制#65377;但是現實中，稅收優惠并不是這樣形成的，大多數農業上市公司過分依賴國家的稅收優惠政策#65377;所得稅減免數額和補貼收入占據了凈利潤的相當比例，是其經營業績的一個重要來源#65377;[3]因此，農業上市公司的經營績效與國家的稅收優惠政策存在高度的相關性#65377;

3.2006年中央一號文件《中共中央#65380;國務院關于推進社會主義新農村建設的若干問題》正式下發#65377;此次提出的“社會主義新農村建設的目標”，從提高農民收入#65380;工業反哺農業#65380;加強農村基礎設施建設等方面進行了規劃，而對市場來說其中蘊含著相當投資機會，對農業上市公司來說是一個很好的發展機遇#65377;“一號文件”的出臺，將主要帶來農業上市公司宏觀發展環境方面的改善#65377;[4]在資本市場上，農業類上市公司走勢將日趨紅火#65377;農業上市公司應抓住這個大好機會，充分利用證券市場擴充自己的籌資渠道，實行戰略性的業務調整，把資金投向國家大力扶持的項目#65377;

(二)農業上市公司與WTO

加入WTO對我國農業類上市公司的影響表現在兩個方面:一是對以出口為導向的飼料加工業和從事遠洋漁業的農業類上市公司的積極影響;二是對農產品進行初級加工和經營農產品的上市公司的不利影響#65377;加入WTO后，盡管國外的農產品會對國內市場產生沖擊，但同時一些以出口為導向的農業類上市公司也會面臨新的發展機遇#65377;[5]由于我國農產品出口主要集中在亞洲，以出口為導向的農業類上市公司的主要出口地區集中在日本，這種單一的出口地區結構不利于這類上市公司規避市場風險#65377;加入WTO為這類農業類上市公司開拓其他市場，特別是歐美市場提供了機遇#65377;例如大江股份#65380;內蒙興發#65380;九發股份等將會獲得新的發展#65377;對于飼料加工類農業上市公司而言，農產品市場開放后，飼料加工的原料成本將會隨進口關稅的下調而降低#65377;另外，飼料的主要原料——玉米#65380;豆粕的國際市場價格均低于國內市場價格，而飼料加工所需的一些技術較高的添加劑也都需要從國外進口#65377;預計這類上市公司的生產成本會有所降低，如新希望等對遠洋漁業類上市公司而言，進口關稅的調低有利于上市公司降低價格，提高競爭力，因為遠洋捕撈的魚類進入我國境內也需繳納關稅，這類上市公司有遠洋漁業等#65377;對農產品市場的加工和經營農產品的農業上市公司而言，從長遠來看將會產生一定的不利影響，如以糧食蔬菜種植#65380;加工經營為主的豐樂種業#65380;金果實業#65380;嘉禾股份#65380;亞盛集團#65380;金健米業#65380;吉發股份等#65377;放開美國加里佛尼亞等4個州向我國輸出柑橘的限制將直接對贛南果業的臍橙種植#65380;加工等產生影響，以肉#65380;奶制品加工為主的如意集團#65380;草原興發#65380;伊利股份等，同樣會面臨程度不同的沖擊#65377;另外，根據WTO規則之一的“農業協議”，農業補貼措施分為“綠箱政策”和“黃箱政策”兩種#65377;其中“黃箱政策”補貼包括價格支持，營銷貸款，面積補貼，牲畜數量補貼，種子#65380;肥料#65380;灌溉等投入補貼，以及某些有補貼的貸款等，在農業協議中屬于要求減讓的范圍#65377;我國農業上市公司的補貼與此密切相關，增值稅返還或出口退稅#65380;價格補貼#65380;公益性補貼收入和企業所得稅返還補貼分別占補貼收入的10%#65380;20%#65380;20%#65380;50%#65377;按照“農業協議”，我國農業補貼政策面臨著將流通領域的價格補貼轉向生產領域的生產補貼，將對流通企業的補貼轉向對生產實體補貼的結構性調整#65377;這種調整將引起原有的利益關系發生變化:一是由于補貼重點向優勢品種轉移，補貼對象向生產領域轉移，農業實體可獲得較多的好處，但這種好處更多地以間接的方式體現出來#65377;二是限制價格補貼#65380;取消出口補貼或其他形式的補貼后，企業生產成本就會提高，經營狀況就會惡化#65377;無論間接還是直接的方式，都將對農業上市公司的業績水平產生直接影響#65377;[3]因此，加入WTO對農業類上市公司而言，影響程度是不均等的，有的將會帶來機遇，有的將會受到沖擊#65377;從加入WTO到完全開放國內農產品市場還會有一段緩沖期，農業類上市公司應抓緊調整產品結構和營銷策略，以適應農業生產和經營的新環境#65377;

三#65380;優化農業上市公司內部控制外部環境的思路

(一)充分有效利用國家的扶持政策

農業上市公司應該遵循市場競爭的規律，擴大規模，提高自己的核心競爭力，逐步減低對政策扶持的過分依賴#65377;在WTO環境下，農業上市公司應與國際市場聯系起來，根據比較優勢原則實行行業結構調整，生產自己具有比較優勢的產品#65377;另外，農業上市公司應該利用資本市場的作用，擴充融資渠道#65377;債券融資#65380;民營資本#65380;外資以及基金投資都是很好的資金來源#65377;

(二)實行戰略風險控制

農業上市公司可以借鑒COSO委員會新報告《企業風險管理——總體框架》實行戰略風險控制，實現風險管理機構化#65377;各業務部門的風險管理是整體風險管理的有機組織部分，構成了風險控制系統#65377;在風險管理過程中，既各司其責，又相互牽制#65377;由于農業上市公司的行業特性，在風險控制過程中一定要注意風險管理目標的確定，還應特別關注來自企業外部的風險因素，如整個經濟形勢的變化，國家政策的變動，以及來自全球經濟環境的發展態勢等#65377;

(三)加強農業上市公司內部控制的監管

加強農業上市公司內部控制的監管需要政府#65380;農業上市公司和其他監管部門的多方努力#65377;首先，政府部門應加強上市公司內部控制規范建設，按照農業上市公司的行業特性來規范內部控制內容;在內部控制的設置方式上，應重視農業上市公司的戰略風險管理;制定農業上市公司的內部控制評價和信息披露規范;完善相關的法律和規章制度，為監管提供強有力的法律保障機制等#65377;其次，農業上市公司應定期對內部控制特別是內部控制環境和風險控制進行自我評價#65377;另外，證券監管部門和注冊會計師也應完善內部控制的評價方法，對農業上市公司的內部控制水平做出客觀的評價#65377;

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