非合規原始憑證司法審計鑒定及其風險防范

原始憑證，是記載經濟業務和明確經濟責任的一種書面證明依據，國家法律法規對這種單據的填制進行了非常嚴格的規定。一般來說，不符合國家統一會計制度規定、填制內容欠缺的原始憑證，被稱之為非合規原始憑證。目前，隨著民事經濟糾紛的日益增多，非合規原始憑證已成為訴訟的焦點，這些非合規原始憑證的確認和計量為會計師事務所的司法審計鑒定帶來了新的采信問題和審計風險。本文就此問題進行一些初步探討。

一、司法會計資料鑒定屬于審計范疇

與傳統的觀點不同，作者認為，從司法鑒定的屬性看，在司法程序上對相關會計資料進行的鑒定，與其說是司法會計的鑒定，倒不如說是司法審計鑒定更為恰當。因為會計是對相關經濟業務進行的確認、計量、記錄與披露，審計則是對會計再確認和再計量披露，并對其披露的真實性、合法性與公允性表達意見，而司法活動中對會計資料進行鑒定是專業人員通過收集證據和職業判斷對會計資料進行再確認和再計量，從而再現過去的經濟事項，查明真相，為司法活動提供證據，所以司法會計資料鑒定從本質上來說屬于審計問題。

二、非合規原始憑證應納入司法審計鑒定檢材

1、首先從現實看，根據我國會計法的規定，會計機構、會計人員必須按照國家統一的會計制度的規定對原始憑證進行審核，對不真實、不合法的原始憑證有權不予接受，并向單位負責人報告；對記載不準確、不完整的原始憑證予以退回，并要求按照國家統一的會計制度的規定更正、補充。基于此，在司法會計資料審計鑒定的過程中，相關人員習慣上對非合規的原始憑證基本上采取單一的采信標準，予以全盤的否定。不過在司法訴訟中，我國的大多數民事經濟糾紛都是圍繞非合規原始憑證展開的，比如賬外賬中的非合規原始憑證，如果將非合規原始憑證全部否定，往往無法查清案件的真相，難于取證支持司法活動的順利進行。這一情況在小規模的個體經營、私營及掛靠經營業務產生的糾紛案件中尤為突出。

2、從非合規原始憑證的內容與相關法律規定看，雖然非合規原始憑證沒有作為會計憑證在會計賬簿和會計報表中反映經濟業務活動，但是其記錄和反映的經濟業務活動是客觀存在的，司法審計鑒定人可以借助這些資料來“解讀”與之相關的經濟業務活動事實，從而查清和證明與此相關的案件事實真相，為法庭提供證據。《刑事訴訟法》第四十二條規定，證明案件真實情況的一切事實，都是證據。司法審計鑒定就在于證明案件的真實情況，有別于審計圍繞對財務會計活動的監督，所以即便是不完全符合財務會計入賬要求的原始憑證，只要能夠證明涉案經濟事實，也應當作為鑒定的檢查材料。所以根據司法審計鑒定這一特殊的取證要求，注冊會計師在從事司法審計鑒定業務時，必須放棄習慣做法，從有利于查清案件事實真相的角度出發，將相關的非合規原始憑證納入檢查材料之中。

三、非合規原始憑證的司法審計鑒定的風險

所謂非合規原始憑證的司法審計鑒定的風險，也就是司法審計鑒定結果所導致的不良訴訟的可能性。在對非合規原始憑證進行鑒定時，由于一方面非合規原始憑證本身就存在缺陷，另一方面當事人只是提交與案件核心訟爭問題有關的材料，它們不可能是整個經濟活動的財務記錄，因此注冊會計師根據這些存在缺陷的檢查材料進行鑒定，難免對案件事實可能產生錯誤的判斷，進而導致鑒定的結論出現偏差，法庭錯判，從而引發訴訟風險。

一般地說，注冊會計師審計鑒定的資料是由涉及案件的雙方提供，有時甚至可能是單方提供的財務數據，這些資料往往存在爭議，是訴訟的焦點，但注冊會計師一旦確認資料有證據價值而采納，那么，鑒于鑒定結論的證據效力，注冊會計師就不能以“財務資料真實性由資料提供者負責”來推卸采納該數值為證據的審計風險，所以只要承接司法審計鑒定就可能存在訴訟風險，它是相關鑒定人員在對非合規原始憑證進行司法審計鑒定所面臨的直接風險。

通常，非合規原始憑證的司法審計鑒定訴訟風險主要來自于以下方面：

1、忽視會計資料的調查和分析性復核。非合規原始憑證要么是雙方提供，要么是單方提供，其真實性需要通過調查審核，以確保司法審計鑒定結論的客觀真實。實踐中有些注冊會計師還是忽視了對會計資料的調查和分析性復核的重要性。有一個案例，當事人提供了一張簡單的雙方均有簽字確認的賬外賬利潤分配表，表中列出1998年總收入423萬元，總業務支出325萬元，年底分紅127萬元，根據收入減去支出計算方法，分紅后本年度現金虧空29萬元。顯然，這是一張出自非會計人員的賬務計算表，不僅是非合規原始憑證，而且其證據價值還得推敲。不過，注冊會計師沒有認真推敲29萬元虧空是計算上錯誤，卻推斷虧空的29萬元現金是來自正規的會計賬本，由此調增同期現金余額29萬元。當事人不服這一結論，在與注冊會計師溝通沒有達成共識的情況下，便起訴注冊會計師收受賄賂出具虛假鑒定報告。

2、以偏概全夸大事實。當事人都是出于保護和爭取利益提供會計資料，所以只會提供部分資料。在這種情況下，有些注冊會計師明知檢查材料不全，還是根據自己的經驗判斷增加一些假定，認為未送檢的檢查材料內容與自己的判斷一致，并據此進行鑒定活動。如有一個原告一審敗訴，再次上訴，在二審法庭上他又提供了一大疊賬外賬原始憑證推翻注冊會計師一審得出的鑒定結論。

3、職業判斷推理差錯。司法審計鑒定是一個鑒別判斷的過程，因此對非合規原始憑證進行科學判斷至關重要，如果推理出現錯誤，便可能會引發鑒定訴訟風險。還是以上面的例子為例，1999年該單位正規賬本上補記了一筆90萬元營業收入，之所以這樣做是稅務稽查補稅。據此，注冊會計師把這筆收入作為當年的收入，這一推理遭到了當事人的反對。當事人提出這是1998年的收入，已經包含在賬外賬利潤分配表中的總收入之中，如果將其確認為1999年的收入，就重復計算了90萬元收入。注冊會計師則不認同收入重復計算。當事人就責問，如果沒有重復計算，那你們為什么調增1998年的現金余額？這豈不是矛盾？

4、依據言詞證據佐證非合規原始憑證。根據司法審計鑒定證據原理，言詞證據不具備基本證據的可驗證性、可靠性和穩定性，不能作為證明證據。如果依據這類證據做出鑒定結論，其結論的科學性和可靠性都沒有保證。一原告二審結案后指責注冊會計師沒有確認他的10萬元賬外賬白條支出。在一審中該原告法庭陳詞曾經私自賬外逃稅違法銷售取得25萬元收入，但這些支出都用于企業銷售支出了，收支抵消，原告不欠企業的錢，被告也承認原告私自賬外銷售逃稅。在二審中，原告又提出為了企業銷售他自己支出了35萬元還沒有報銷，扣除沒有上交25萬元銷售收入，所以公司還欠他10萬元。事實上，這10萬元支出是違法銷售公安局對原告的罰款，被告對此不認賬，認為原告銷售的不是本公司的產品，罰款該由原告自己承擔。在這個案例中，原告的法庭陳詞一審二審不一致，注冊會計師對此沒有去調查取證，最后以原告提供的支出資料不全而沒有確認原告的10萬元支出，原告非常氣憤，并在網上發表嚴辭攻擊鑒定人的不公平公正。

四、非合規原始憑證司法審計鑒定的風險防范

1、對非合規原始憑證的內容進行全面檢驗評估。一般來說，司法機關是出于通過鑒定結論來替代收集其它證據才委托注冊會計師進行司法審計鑒定，所以提供的會計資料往往是存在爭議的非合規原始憑證，依靠這些不完整會計資料和相關證據材料要做出正確的鑒定結論風險較大。所以會計師事務所等單位承接鑒定業務時應當對檢查材料的客觀性、可靠性和完整性進行評估，發現問題及時提出，資料不全要通過法院途徑責令當事人補充資料，以規避和化解鑒定風險。

2、加強對司法審計鑒定機構和注冊會計師等鑒定人員的資質認證、后續監管和業務培訓，出臺司法審計鑒定技術標準，提高鑒定人員的業務素質和職業道德水準，從源頭上確保司法審計鑒定公平公正合理。

3、做好三級復核和審計鑒定會議制度，提高鑒定質量。對非合規原始憑證鑒定是注冊會計師等鑒定人基于相關事實和自己的專業知識、經驗獨立做出的判斷性結論，具有客觀性和科學性，但也在相當程度上受到鑒定人主觀認識的影響，難免出現偏差，所以在對外出具鑒定報告之前，需要聽取多方面的意見，邀請法律、會計、審計等相關專家對判斷推理及鑒定結論進行深入討論，仔細推敲，嚴把質量關。

4、拒絕鑒定。如果根據法院所收集的會計資料進行鑒定所得出的結論沒有把握，應當拒絕鑒定，這是防止由于隨意出具鑒定結論而引發訴訟風險的最基本手段。有一被告質疑鑒定結論的客觀性不服一審結果，二審期間法院又委托另一家會計師事務所對會計資料重新鑒定，結果原告又認為新的鑒定結論不科學，由于二審為終審，原告則遷怒于鑒定人員，并對其惡意攻擊。

5、不將言詞證據作為鑒定資料。言詞證據包括證人證言，被害人陳述，犯罪嫌疑人、被告人供述和辯解，當事人的陳述等等。理論上，不穩定性是言詞證據所固有的特征，如果鑒定人以言詞證據作為依據，這實際上表明鑒定人為他人意志所左右，其客觀性和公正性難以得到保障。

6、在鑒定結論做出之前和被鑒定人溝通，完善鑒定結論。實踐表明，盡管非合規原始憑證記錄的信息不完整，但是被鑒定人對被鑒定內容的特別熟悉，所以需要與被鑒定人進行溝通，在溝通中獲取新的線索和證據，檢驗自己已有的職業判斷的正確與否。這樣做可能會出現鑒定人與被鑒定人之間發生激烈的辯解，但也會出現促使鑒定人重新思考，進一步完善鑒定結論，規避訴訟風險。

（作者單位：浙江大學寧波理工學院經貿分院、新疆農業大學經貿學院）