應(yīng)收賬款審計的探析

應(yīng)收賬款是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中因銷售商品或提供勞務(wù)而應(yīng)向購貨單位或接受勞務(wù)單位收取的款項。在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)收賬款列為流動資產(chǎn)，其范圍是指那些預(yù)計在一年或超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)收回的應(yīng)收款項。它具有以下幾方面的特性：

1、變易性。應(yīng)收賬款屬于資金占用類科目，常被作為過渡科目既反映資金占用，也反映資金來源，只要不違反一般的記賬規(guī)則，兩筆經(jīng)濟性質(zhì)不同的業(yè)務(wù)相互結(jié)轉(zhuǎn)，雖然改變了資金的性質(zhì)，但不會影響賬戶之間的平衡。

2、時限性不明確。一筆應(yīng)收賬款其發(fā)生或完結(jié)的時間往往不能夠確定。盡管財務(wù)制度規(guī)定了記賬時間和壞賬處理的時限，但實際上由于經(jīng)濟活動多變性和復(fù)雜性、會計人員的素質(zhì)和管理狀況等原因，應(yīng)收賬款的登賬時間以及最后完結(jié)日期往往不具確定性。

3、同向性。應(yīng)收賬款是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的一種資金占用的形態(tài)，它與許多賬戶具有同向性。同樣是資金占用，本應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)收賬款的，也可以計入成本費用賬戶。

由于應(yīng)收賬款的上述特性，所以應(yīng)收賬款科目往往成為企業(yè)處理不合法業(yè)務(wù)的工具，也是單位內(nèi)部人員舞弊的目標(biāo)之一。

一、為了不同的目的，企業(yè)利用“應(yīng)收賬款”科目調(diào)節(jié)利潤。

1、為了夸大經(jīng)營成果，企業(yè)利用應(yīng)收賬款賬戶虛增收入，其主要手法有：

（1）虛減費用。將不合法的費用支出不計入當(dāng)期損益而是作為應(yīng)收賬款來掛賬。

（2）虛增收入。將未實現(xiàn)銷售的產(chǎn)品做虛假銷售，而將這部分“收入”通過“應(yīng)收賬款”科目掛賬。

（3）少提壞賬準(zhǔn)備。現(xiàn)行財會制度規(guī)定，計提壞賬準(zhǔn)備的企業(yè)，年終按應(yīng)收款余額的3‰～5‰的比例計提并計入“管理費用”科目。企業(yè)采取虛減應(yīng)收賬款余額或縮小計提比例等手法來少提壞賬準(zhǔn)備。

2、為了達到少交稅或不交稅的目的，企業(yè)利用應(yīng)收賬款賬戶來隱瞞收入，其主要手法有：

（1）虛減收入。應(yīng)收賬款本屬于資產(chǎn)類賬戶，是企業(yè)應(yīng)收暫付的款項，正常情況余額應(yīng)該在借方。如果企業(yè)應(yīng)收賬款中總是先出現(xiàn)貸方發(fā)生額，隨后由借方轉(zhuǎn)出，這往往是企業(yè)將已實現(xiàn)的銷售收入計入了應(yīng)收賬款科目。

（2）多提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)采取虛增應(yīng)收賬款余額或擴大計提比例等手法來多提壞賬準(zhǔn)備。

二、將已收到的應(yīng)收賬款不入賬或推遲入賬時間，以達到挪作他用、甚至據(jù)為己有的目的。有的銷售人員利用手中的權(quán)利和工作上的便利條件，周旋于本企業(yè)和外地客戶之間，將收取的貨款用于個人經(jīng)營活動，或利用收款和入賬的“時間差”將款項存入銀行從中漁利。

三、壞賬損失的確認(rèn)及其賬務(wù)處理不符合制定規(guī)定。在實際工作中壞賬損失的確認(rèn)難度較大，情況比較復(fù)雜，這就給一些企業(yè)弄虛作假、營私舞弊帶來可乘之機。有的企業(yè)為達到某種目的，將本可收回的賬款作為壞賬予以核銷，形成賬外資金，然后用于不合理開支或者私分；有的企業(yè)重新收回已經(jīng)作為壞賬損失處理的賬款時不入賬，而做為企業(yè)的“小金庫”；還有的企業(yè)對于確實無法收回的壞賬不予核銷，長期掛賬。

四、利用“應(yīng)收賬款”科目調(diào)平賬款。這種情況多發(fā)生于一些財會人員素質(zhì)不高、責(zé)任心不強的企業(yè)。當(dāng)發(fā)生相關(guān)賬簿數(shù)字不符時，財會人員不是認(rèn)真查找原因，而是通過“應(yīng)收賬款”科目，硬性調(diào)整數(shù)字，人為編造，使其“相符”或“平衡”。這樣做的結(jié)果往往是在“平衡”的背后，隱藏著嚴(yán)重的違紀(jì)行為，給企業(yè)造成損失。如：一些企業(yè)在現(xiàn)金盤點時發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)金長款或現(xiàn)金短款，不及時按規(guī)定進行賬務(wù)處理，而是掛在應(yīng)收賬款賬戶上，作為以后盤點現(xiàn)金時發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金短款、現(xiàn)金長款的備抵款項。

五、“應(yīng)收賬款”科目上下年度結(jié)轉(zhuǎn)的“空中飛”現(xiàn)象。所謂的“空中飛”是指企業(yè)在本年度結(jié)束時，將某一賬戶或幾個賬戶的余額分解或合并到下年度新賬的幾個或一個賬戶中去，不必進行賬務(wù)處理就可以達到某種目的的違紀(jì)行為。例如，將上年度本應(yīng)在有關(guān)費用中列支，但卻記入“應(yīng)收賬款”明細(xì)項目，到下半年結(jié)轉(zhuǎn)新賬時，將此款項的余額合并到“在建工程”科目余額，而新賬中的“應(yīng)收賬款”明細(xì)項目也再無此項記載，這樣經(jīng)過“空中飛”了兩個年度，便將這筆費用支出在基建成本中核銷了，可謂“巧妙”之至。

在市場經(jīng)濟迅速發(fā)展與完善的今天，應(yīng)收賬款問題一直困擾著眾多企業(yè)，大量的應(yīng)收賬款猶如“定時炸彈”，隨時給企業(yè)帶來一定風(fēng)險。在實際工作中應(yīng)收賬款往往是有些企業(yè)調(diào)節(jié)收入、徇私舞弊的“調(diào)節(jié)器”，成為掩蓋各種不正常經(jīng)營的“防空洞”。這就需要審計工作人員督促企業(yè)對自身的應(yīng)收賬款定期或者至少每年年度終了進行全面清查。

要迅速、有效、全面發(fā)現(xiàn)“應(yīng)收賬款”科目中存在的違法違規(guī)問題，首先應(yīng)核對應(yīng)收賬款明細(xì)賬與總賬的余額是否相符；編制或獲取應(yīng)收賬款明細(xì)表，復(fù)核加計數(shù)是否準(zhǔn)確，是否與總賬、明細(xì)賬核對相符，并標(biāo)明截止審計日已收回或轉(zhuǎn)銷的項目。

其次應(yīng)當(dāng)對長期掛賬的應(yīng)收賬款進行抽查，研究其發(fā)生及長期掛賬的原因，審查其賬務(wù)處理是否正確，選擇金額較大和異常的項目，檢查原始憑證或簽發(fā)詢證函以確定其真實性。對發(fā)出詢證函未能收回的款項，采用替代程序。例如核查下一年度明細(xì)賬，或追蹤至應(yīng)收賬款發(fā)生時的原始憑證。對長期未能收回的項目，應(yīng)查明原因，確定是否可能發(fā)生壞賬損失，以準(zhǔn)確地確定當(dāng)期損益。審查轉(zhuǎn)作壞賬損失的項目，是否符合財會制度，并辦妥審批手續(xù)。對于在極短時間內(nèi)入賬后又等額轉(zhuǎn)出的應(yīng)收賬款，應(yīng)追查其原始憑證，審查其發(fā)生是否合法，檢查該企業(yè)是否有利用應(yīng)收賬款為其他單位套取現(xiàn)金的情況。

再次審核企業(yè)是否按規(guī)定設(shè)置明細(xì)賬，并分析其設(shè)置是否合理。分析各明細(xì)賬，審查其是否有先出現(xiàn)貸方發(fā)生額，而后從借方轉(zhuǎn)出的情況，以確定其是否有將收入計入應(yīng)收賬款，利用應(yīng)收賬款來隱瞞收入，以達到偷逃稅款的目的。分析明細(xì)賬余額，對于出現(xiàn)貸方余額的項目，應(yīng)查明原因，必要時作重分類調(diào)整。審查其記賬憑證，以確定其賬務(wù)處理是否正確，有無將現(xiàn)金盤點的長款或短款計入應(yīng)收賬款的情況。

最后驗明應(yīng)收賬款是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露。會計報表中應(yīng)收賬款項目是否根據(jù)“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”賬戶的所屬各明細(xì)賬期末借方余額的合計數(shù)填列。

（作者單位：撫州市審計局）