新會計準則帶來的稅務問題

自新會計準則體系發布之日起，關于其對上市公司財務狀況和經營成果的影響方面的探討便不絕于耳。如果說這些影響會在一定程度上影響外部投資者的估值，那么，對企業稅負的影響，則涉及到企業的實際利益。由于新會計準則體系適當地引入了公允價值，并給予公司相當的職業判斷與選擇的空間，這些判斷與選擇將會對損益等產生影響，所以，對于上市公司而言，稅負影響會是新會計準則施行過程中的一個大問題。

按慣例，往往在會計制度變革之后，明確稅收相關問題的文件也會紛至沓來，只是時間較長。如2001年《企業會計制度》發布實施之后，2003年，國家稅務總局發布國稅發【2003】45號文《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》；針對特殊交易和事項的所得稅會計處理，財政部和國家稅務總局聯合發布《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則問題解答（三）》。按照類似進度，在2006年初新會計準則體系發布并于2007年1月1日在上市公司施行之后，稅收相關的配套文件可能最快于2007年末發布，最可能的情況是2008年發布。

對于國家稅務總局而言，這種配套文件的滯后發布，一方面能保證慎重穩妥，另一方面，由于其時新準則的影響漸漸明了，也便于測算其對所得稅的實質影響，從而避免財政收入的大起大落。然而，對企業來講，煩惱便產生了。由于稅收相關政策未明，使得企業在會計政策取舍與進行專業判斷時，無從確切計算相應帶來的稅務支出。所有，會計同仁們一起探討新會計準則對稅務的影響，就顯得格外重要，在此，僅以筆者研究的一點粗淺認識，和各位同仁一起學習：

新會計準則可能影響企業稅負的稅種多樣，只是影響程度不同。比如，新準則規定，土地使用權與地上建筑物分別入賬。對于從價計征的房產稅，是依據企業房產賬面原值來繳納，那么土地使用權的單獨核算很可能減少企業的房產稅支出。如果國家稅務總局也認可依照不包括土地使用權價值的房產賬面原值來計算征收房產稅。這樣，對于企業自用房產，且土地使用權與地上房產價值分開核算的情況下，可以減少房產稅稅負。不過，對于企業出租的房產，由于附著地上建筑物的土地使用權不可能單獨出租，其租金收入應包括在房地產出租價款當中，所以并未減少其從租計征的房產稅支出。

其實，房產稅只是一個小稅種，而企業所得稅則是重頭戲。對所得稅方面的影響主要體現在一些新收益與新費用方面。比如，股份支付準則規定，諸如股票期權、股票增值權之類的股權方面的激勵，要在等待期內確認為費用。那么，此類費用是否可以在所得稅前扣除，便成為一個問題。而這一問題不僅僅涉及到所得稅的會計處理，也與制定股權激勵方案時的權衡與全面考慮相關。

比如，債務重組準則規定，以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額計入當期損益；以非現金資金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額計入當期損益。那么，這種增加的當期損益需不需要計算繳納所得稅，就成為一種懸疑。同時，這其中，“非現金資產公允價值”又引出另一個同類問題，即由于公允價值的引入導致的當期損益的增減，在所得稅上如何計算與處理。

可見，新會計準則體系發布實施導致一些新費用、新收益的出現，進而產生新的稅務問題。不過，由于新會計準則體系是于2007年1月1日施行，所以，相關的所得稅影響將體現在2008年初，即2007年度所得稅匯算清繳之時。這樣，對于上市公司及其的財會人員，尚有較長的時日關注與探討。

然而，新會計準則體系中的第18號準則“所得稅”卻給人們帶來了新的煩惱。這不僅僅是其理解難度與廣大專業人士的經驗缺乏，更重要的是，其涉及到首次執行企業會計準則日的處理，即2007年初的會計處理，而這種處理目前留給人們的時日已無多。

對時間性差異，目前會計制度允許企業選擇應付稅款法或納稅影響會計法（包括遞延法或債務法），而新所得稅準則要求企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。新會計準則體系中第38號“首次執行企業會計準則”要求，企業應當按照所得稅準則的規定，在首次執行日對資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調整，并將影響金額調整留存收益。而目前的情況是，由于新會計準則相配套的所得稅方面的文件尚未發布，這樣，資產與負債的計稅基礎便難以計算，進而也就難以取得暫時性差異的準確數額。

所以，我們必須通過現已存在的所得稅方面的文件來判斷，或者是通過一些公開、非公開的蛛絲螞跡的信息來估計。比如，財政部發布的所得稅指南征求意見稿中，介紹了兩個資產計稅基礎的舉例，一是存貨減值準備，其中介紹，稅法規定，企業提取的減值準備一般不能稅前抵扣，只有在資產發生實質性損失時才允許稅前扣除；另一例是自行開發無形資產資本化方面，其中介紹，稅法規定，企業的研究開發支出一般可于發生當期稅前扣除。從這兩例，可以推論，對于根據市場變化等而確定的減值，及相對應的升值（如公允價值增加的損益），應該不納入當期所得稅的計算中，而根據未來期間資產處理時的實際情況來繳納所得稅；二是目前稅法中的一些規定，很可能也同時適用于新準則實施后。

這種推論可以在一定程度上予以驗證。前段時間，有文章介紹了新會計準則導致“吹牛不上稅”的問題，即對于操縱利潤比較流行的上市公司，在對部分資產負債使用公允價值計量時，可能會出現每期不斷調高資產公允價值，或調減負債公允價值，以增加賬面利潤的情況；而根據財政與稅務部門的初步協商，該利潤在形成當期不需繳稅，從而使上市公司當期造假成本降低，進而更加注重短期操縱、忽視未來風險。

然而，推論畢竟是推論。與新會計準則體系給予公司選擇與職業判斷空間不同，稅法上的問題必須是明確的，一就是一、二就是二。同時，在兩稅合并的關鍵時間，在新會計準則體系實施對財政影響未明的情況下，在上市公司經營活動實踐日益豐富多彩的格局中，小道消息的“財政與稅務部門初步協商”、新準則指南征求意見稿中的內容等，并不是最終的政府文件，這其中很可能存在一定的變數。

于是，對于與所得稅問題相關的利益主體，如上市公司，及其中的具體會計操作者，新會計準則體系之下的稅務問題，猶如石頭投進無底洞——心中尚無著落。而這一現實問題無疑在一定程序上會影響新會計準則體系的順利施行。

對于剛剛接觸新會計準則，對其中內容本身尚不熟悉的各位會計同仁，可能稅務問題尚沒進入實質性的考慮。不過，對于財政與稅務部門，肯定早已處于積極探討之中；我們不妨也一起積極探討一下。

（作者單位：青島市立醫療集團健力實業有限責任公司）