現代風險導向審計及其在我國的運用

[摘 要]2006年2月，我國頒布了新的《中國注冊會計師執業準則》，強調了風險導向審計在我國的應用。本文介紹了風險導向審計的內涵，分析了采用風險導向審計的歷史必然性，提出了新準則下貫徹風險導向審計的措施。

[關鍵詞]風險導向審計；必然性；應用

風險導向審計作為一種現代審計模式，已在發達國家的審計實踐中得到日益普遍的應用。目前我國一些會計師事務所開始引入風險導向審計理念，探索風險導向審計方法。在實踐中，風險導向審計的優勢已逐漸顯示出來。

一、風險導向審計的內涵

風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。其內在思想是：任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。或者，通過內部控制測試等方法，確定風險最高的環節與部門，以便重點審計。

它具有以下特點：審計目標是證實財務報表的公允性，同時考慮審計風險，將審計風險降低至可接受水平。以評價審計風險為導向性目標并指導審計的全過程，審計風險模式不等于風險導向審計，只有在其運用于審計全過程時，才是風險導向審計；審計測試包括：了解內部控制結構、控制測試、交易業務的實質性測試、分析性程序、余額詳細測試。科學地運用風險導向型審計就是指在對企業環境和經營活動進行全面分析的基礎上，制定審計策略，運用審計風險模型，積極而有效地采用分析性審計程序，以規避風險，提高審計效率。

二、采用現代風險導向審計的歷史必然性

1、現代風險導向審計適應了當今社會經濟環境的需要。市場經濟和經濟全球化趨勢，使企業經營環境越來越難以預測，面臨的不確定性與多變性大為增加，經營風險相應增大。市場經濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，如何處理好與社會公眾的關系是注冊會計師應該考慮的問題。而風險導向審計正是適應了公眾對審計期望值不斷提高的要求而發展起來的，將審計風險降低至可接受水平，以滿足公眾的要求。

2、現代風險導向審計符合現代審計目標多樣化的要求。風險導向審計將被審計單位置于一個大的經濟環境中，運用立體觀察的理論來判斷影響企業經營風險的各種因素，從企業所處的行業狀況、監管環境、經營目標、戰略規劃到經營方式、業務流程等內外部各個方面來分析評估審計的風險水平，把被審計單位的經營風險植入到本身的風險評價中去，并貫穿于審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上，并通過審計程序把審計風險降低到審計人員可以接受的水平。

3、風險導向審計縮小了審計期望差距。審計期望差距是指社會公眾對審計應起的作用的理解與審計人員行為結果及審計職業界自身對審計業績的看法之間的差距。所以當前最好的辦法就是風險導向審計。因為它可以通過對被審單位風險的評價，尋找到高風險的審計項目，從而集中力量，最大限度地降低審計的檢查風險，使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風險降到可接受的水平。

4、風險導向審計突破了會計信息系統的局限。風險導向審計是一種全新的審計思維模式。這種審計模式解決了會計信息系統固有局限所產生的審計風險問題。風險是注冊會計師審計制度的核心問題。企業的管理層注冊會計師、會計信息的相關利益人之間的相互監督、制衡關系是保證會計信息公允性的制度基礎。由于會計系統本身固有的不確定性，公允本身也是一個模糊的概念，在會計與審計的博弈過程中，會計信息動態地趨向于理想中的公允。風險導向的思想體現了審計活動目的與手段的統一，制度層面與技術層面的統一。

三、我國新審計準則強調風險導向審計的實施

2006年2月15日，財政部頒布了《中國注冊會計師執業準則》共計48個項目，這在中國注冊會計師執業準則建設中屬于第一次大規模地、集中地進行準則的制定、修改和頒布。中國審計準則與國際審計準則趨同，向全世界發出了一個清晰的信號，那就是中國的會計職業界致力于提高透明度和執行高水準的執業準則，這不僅有利于會計職業，更為重要的是有利于中國民眾和整個中國經濟。注冊會計師審計準則體系自2007年1月1日起在境內會計師事務所施行。

新審計準則體現的是風險導向審計。在新的審計準則中，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，審計風險是兩者的綜合風險。改變后的審計風險模型讓注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境（包括內部控制），以充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試與實質性測試程序。為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，準則框架體系全面滲透著風險審計理念，要求注冊會計與責任的審計準則，下至有關審計證據、利用其他主體的工作和審計結論與報告的審計準則，也無不強調對被審計單位及其環境的了解、評估和應對。

四、新準則下貫徹風險導向審計的措施

我國審計尚處在發展的初級階段，整個行業對現代風險導向審計在認識上還很欠缺。筆者認為，在我國逐步推行現代風險導向審計的過程中，應注意以下幾點：

1、大力提高注冊會計師的綜合素質，重新構建注冊會計師的知識體系。在現代風險導向審計模式下的實質性測試階段要運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質，注冊會計師需要根據被審計單位的具體情況，運用分析性測試程序，尋求數據間的內在關系來構建模型。在我國實施現代風險導向審計的最大制約就是缺乏水平比較高的會計師對經營風險和舞弊風險做出正確的評估，并對評估風險采取個性化的審計程序。

要重新構建注冊會計師的知識體系，加強注冊會計師的職業判斷能力和職業懷疑精神。同時，通過后續教育和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業判斷能力，使其以應有的職業謹慎態度和超然獨立性執行審計業務，并要求注冊會計師在實施審計過程中始終保持懷疑態度，對相互矛盾或者可靠性存在疑問的文件或管理當局聲明保持高度的警惕性，以增加發現和揭示重大錯弊的可能性，從而降低審計風險。

2、會計師事務所應建立資料庫，并適當利用專家的工作。國際“四大”會計師事務所都有較完善的資料庫，并聘有很多各行各業的專家。在了解客戶控制環境時，審計人員可以很方便地查找相應的資料，以判斷客戶經營情況是否合理，在缺乏相關資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國會計師事務所目前普遍缺乏資料庫，審計人員無法判斷企業經營的合理性，以致于中天勤的審計人員無法判斷銀廣夏的二氧化碳超臨界萃取項目的利潤情況；而且我國準則中雖然規定了利用專家的工作，但審計實務卻很少采用。因此，我國會計師事務所應盡快建立自己的資料庫，并在需要時利用專家的工作。

3、充分運用分析性檢查方法，執行針對舞弊的審查程序。分析性程序是通過計算特定的項目和比率，以發現異常趨勢和波動的程序。在審計計劃和報告階段運用分析性檢查方法，可以從宏觀上把握企業的整體狀況，并發現異常情況，即把握風險因素，以便采用適當的方法降低審計風險。但目前很多會計師事務所以降低成本為幌子，只是在出具審計報告前象征性進行一下分析性復核，這根本無法保證審計質量。同時，確定了重大錯報的風險水平以后，注冊會計師就應當考慮對策，實施相關的測試程序，特別是針對舞弊的，因為舞弊行為通常比較隱蔽，但后果很嚴重，尤其是管理層舞弊。

如AICPASAS要求必須對管理層逾越內控風險執行專門的實質性測試，建議評估管理層逾越內控風險的審計程序包括：檢查特殊分錄和其他調整；對會計估計進行復核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設進行追溯復核；對大筆非正常交易的業務合理性進行評估。如果發現有管理層越過內部控制或存在大筆不合理交易的情況，同時管理當局具備舞弊的動機時，審計師就必須采用更加嚴格的審計標準，以減少發生審計失敗的可能性。在審計工作底稿的各級復核中，都要特別關注是否存在管理當局財務舞弊、舞弊的程度以及對審計意見的影響。

４、健全企業內部控制機制，夯實風險導向審計的制度基礎。一個企業內部控制的好壞，與注冊會計師審計風險的高低直接相關。從經濟學角度講，會計舞弊的實際實施者是企業的實際控制者——經理人。當前公司治理結構及內部控制制度的不完善和經理人信息控制權的存在，客觀上妨礙了風險導向審計的運用。因此，應從建立健全企業內部控制機制著手，在優化公司治理框架下，從企業內部控制的設計、運行、評價、改進四個環節建立與完善企業內部控制機制，強調高級領導層的控制責任，關注對全部風險的評估，重視日常控制活動，抓住內部審計監督評價環節，才能不斷提高企業會計信息質量，推動風險導向審計的運用。

參考文獻

[1]謝榮.現代風險導向審計基本內涵分析[J].審計研究，2004，（5）.

[2]張龍平.更新審計執業理念 推行風險導向審計[J].中國注冊會計師，2006，（3）.

（作者單位：四川華信會計師事務所、

信永中和會計師事務所成都分所）