新會計準則經濟后果的表現及成因分析

[摘 要]新會計準則的頒布和實施是我國會計審計發展史上新的里程碑，每次會計準則的頒布必然會產生一定的經濟后果。本文主要探討了我國新會計準則中經濟后果的表現以及產生原因，最后提出了經濟后果帶給我們的啟示。

[關鍵詞]會計準則；經濟后果；啟示

一、新會計準則體系的特點分析

與舊準則比，新準則體系不但體現了“國際趨同”還保持了“中國特色”。

1、新會計準則體系的“國際趨同”

首先在內容體系方面，新會計準則基本實現了與國際財務報告準則的趨同；再者在會計基本準則、會計要素計量和會計政策選擇等方面做了大膽借鑒。新基本準則中的會計基本原則，繼續保留了重要性原則、謹慎原則、實質重于形式原則等，也強調了可比性、一致性、明晰性等原則。但權責發生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。

2、新會計準則體系的“中國特色”

新會計準則與國際財務報告準則的趨同不等于相同。新會計準則保持了“中國特色”。主要體現在以下幾個方面：一是新準則和新制度與我國的法律環境和法規體系相適應。二是繼續保留了“會計制度”這種形式制定會計規范，符合中國人的思維方式和習慣，便于理解和實際操作。三是新準則、新制度在債務重組、非貨幣性交易、以放棄非現金資產方式取得的長期股權投資等很多方面也體現了會計的中國特色，這是由我國市場經濟發展的現狀所決定的。四是《企業會計準則》與《企業會計制度》并存，是我國現階段企業會計改革的合理模式。

二、我國新會計準則中經濟后果的表現

我國新頒布的會計準則對舊會計準則作出了重大修改，許多經濟業務的會計處理發生了變更，這些會計政策的變更必然會產生一定的經濟后果，本文分析借款費用、長期股權投資、非貨幣性資產交換和債務重組會計政策變更可能產生的經濟后果。

1、借款費用會計政策變更的經濟后果

新準則規定，借款費用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產購建或者生產的，應當予以資本化；需要經過相當長時間購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的資產可以作為符合資本化條件的資產，包括固定資產和需要相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房地產等。存貨的借款費用一定條件下可以資本化對于生產周期長的行業影響較大，如果借款較多，執行新準則后，允許將用于存貨生產的借款費用資本化，這將大大降低這類企業當期的財務費用，提高企業當期的會計利潤。借款費用會計政策的變更，出現的經濟后果是，不僅可以改善企業當期的會計利潤，也有利于改善企業經營者的業績考核指標，提高經營者擴大再生產的積極性。

2、長期股權投資會計政策變更的經濟后果

新準則執行后，將對原有投資進行重新分類和計量。首次執行新準則時，尚未攤銷的長期股權投資差額全額沖銷，并調整留存收益，這將導致上市公司2007年年初的留存收益減少。上市公司進行短期證券投資時，按照現行準則，只要報告期末沒有出售，即使賬面實現了盈利也不能體現為當期收益，而新準則將短期證券投資修改為交易性證券投資，按公允價值入賬，賬面盈利就能直接計入當期收益，增加當期利潤，由此引起實施新準則帶來經濟后果。

3、非貨幣性資產交換會計政策變更的經濟后果

新準則中規定，非資幣性資產交換在滿足一定條件時，應以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。非貨幣性資產交換中引入了公允價值作為計量屬性，更能反映公司資產的真實價值，使交換產生利潤，產生了新的經濟后果。

4、債務重組會計政策變更的經濟后果

新準則中詳細規定了債務重組可能產生損益的幾種情況。第一，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第二，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第三，當債務轉為資本，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產生損益；第四，修改其他債務條件，使得重組債務的前后入賬價值之間存在差額，也可產生損益。

三、我國會計準則經濟后果產生的原因

我國會計準則的經濟后果是十分明顯的，大量非公允的會計準則經濟后果是促成會計準則頻繁修訂的主要原因。本文就以下幾個方面深入分析我國新會計準則經濟后果產生的原因。

1、有效市場尚未完全形成

在有效市場中，不影響企業現金流量的會計政策調整，對股票價格的影響較小，投資者可以看透經理人的操縱行為，使其實現財務非公平轉移的目的無法實現。我國證券市場存在的大量不能流動的國有股和法人股，這個尚未完全解決的問題制約了一個真正意義上的證券市場的形成，意味著我國證券市場離有效市場的差距較遠，其結果是價格不能真正反映證券的真實價值，為上市公司操縱會計利潤提供了空間。

2、對報酬契約和債務契約約束過軟

在市場經濟國家中，報酬契約和債務契約對管理者行為有著直接的影響，會計準則對這兩種契約的影響，是導致會計準則經濟后果產生的直接原因。然而，在我國報酬契約和債務契約對管理者的約束、影響相對較小，這與我國企業公司化改造的程度和產權結構有關。我國國有企業盡管按照現代企業制度，實現了公司化改造，但由于國有股占絕對優勢，公司經營者的任免是由政府相關機構決定，上市公司經理人員的年度報酬由當地政府部門制定，債務契約方面，我國債務契約的行政特色濃厚，國有企業從國有銀行所獲得的債務有些是按照行政程序，通過當地政府的協調獲得的，這就決定了債務契約的軟約束。

3、對資產管理體制上政治因素過重

我國不存在真正意義上的對立利益集團，為各自集團的利益相互競爭的政治活動并不明顯。然而，在我國會計作為社會經濟調控的工具，有著普遍性，這也是政治因素一種體現，具體主要體現在國有資產的管理上。國有資產的管理主要通過各級政府的國有資產管理部門實施，隨著政企分離，政府對國有企業的管理相對要少，但為了分清各自管理國有資產的責任，在會計上有著相應的規定，諸如對企業壞賬準備金的提取，制定一種強制性的規則，而不是根據市場情況做出必要調節。雖然新會計準則使會計的相關職能有所減弱，但國有資產管理問題對會計政策的選擇仍有影響。

四、新會計準則經濟后果觀帶來的啟示

會計準則的經濟后果觀給我國會計準則的制定帶來諸多挑戰同時也有很大啟示。通過不斷總結經驗，在實踐中完善會計準則制定的博弈，提高會計準則的信息質量，這是一項長期的工作。

1、認清經濟環境制定和調整會計準則

會計準則要與相應的經濟環境相適應，對我國經濟環境的恰當分析和認識十分必要和緊迫。在我國研究和制定會計準則，應該對經濟環境進行全面、充分的調查研究和論證，否則，將會影響到所制定會計準則的科學性、有效性和生命力，并可能導致負面的經濟后果。

2、樹立和協調技術觀和經濟后果觀

技術觀反映了準則制定的理性原則，經濟后果反映了準則制定的可實施性和有效性，二者相輔相成、互相依賴。技術觀從技術的角度出發，認為會計準則是在財務會計理論指導下的、不受各利益階層所左右的、無歧視和無偏見的技術性規范，而經濟后果觀認為，技術上完美的會計準則，因未能充分考慮利益階層的利益需求，未必能得到社會各界的廣泛認可而被執行，所以在會計準則的制定上，應特別注意考慮有關利益相關體各方的經濟利益。事實上，技術觀下的會計準則在執行過程中必然會產生一定的經濟后果，而經濟后果觀下的會計準則也要遵循基本的技術規范。因此，經濟后果觀不是對技術觀的全盤否定，而是要求在會計準則的制定過程中不能單純從技術角度出發把技術性作為唯一標準，還要盡可能的兼顧各方利益，并應側重考慮會計準則對社會相關各方經濟利益的影響，從而達到兩者的統一。

3、反復評估會計準則的經濟后果

制定會計準則時所處的經濟環境具有很大的不確定性，任何人無法準確地預測未來的按照無限理性的方式來制定會計準則。在我國會計準則的制訂過程中，只有樹立程序理性的思想對制訂會計確認、計量、記錄與報告規范，包括會計準則的立項、討論、評估和確定。會計準則的制訂程序應是利益階層各方均能接受，財政部會計準則委員會應對已頒布實施的會計準則的經濟后果進行反復評估，及時評價已實施會計準則在宏觀和微觀層面產生的效果，評價其是否能夠產生預期的經濟后果，及時修正已實施的會計準則中不完善或是不合時宜的規定。只有這樣，才能真正提高會計準則的資源配置效率，并保證會計規范的體系化和一貫化。

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（作者單位：嘉應學院）