成本會計和管理會計在醫療機構管理中的應用

伴隨著醫療體制改革的不斷深入，醫療機構資產結構改革和醫療機構管理機制改革已成定局，醫療機構的資產增值和可持續發展是評價一家醫院管理水平的最重要指標，這就要求醫院的投資產生最大的社會效益和經濟效益。醫院的固定資產投資是醫院的主要資金支出之一，包括房地產投資和設備投資等，它與醫院效益直接相關。正確的投資管理是醫院持續發展的基礎，投資管理與醫院戰略管理、醫院學科建設、醫療機構市場管理、醫院成本核算密切相關，如果投資不當，將給醫院帶來難以彌補的損失，有時甚至是災難性的打擊。為了使管理者能對醫療機構資產投資做出科學的決策并進行有效的管理，財會部門提供翔實的數據和前瞻的預測建議就變得異常重要。

在醫療機構的管理機制改革進程中，財務管理應是首當其沖的，把現有的財會人員根據職責和管理需要細分，增設成本會計、管理會計，形成以成本核算為基礎，重在管理、預測、決策的企業管理體制，是醫療機構管理改革的必要轉變。

一、醫療機構成本會計與管理會計的職能定位

醫療機構可將原主辦會計職責根據醫院改革發展的要求，改革目前醫院財務會計崗位的設置，設立成本會計和管理會計崗位。這對加強醫院內部管理，提高經濟效益具有重要的現實意義。

醫療機構的成本會計，其基本職能是運用科學的管理思想，進行系統成本管理。醫院最初進行成本核算主要是為了進行考核計獎，以成本核算的有關數據和結果作為各科室獎金分配的依據。隨著醫院經營的發展，成本會計的職能重點將轉移到以成本核算為基礎的成本控制和分析上來。獎金分配只是成本核算的一個方面，成本核算的最終目的是將成本數據進行加工整理，按照不同的成本對象進行歸集和分配，以滿足管理者經營決策的需要。醫療機構的成本控制包括：（1）人力資源成本；（2）衛材藥械成本；（3）固定資產成本；（4）管理費用。醫院成本核算控制中心可運用對比分析法、趨勢分析法、比率分析法、因素分析法、盈虧平衡分析法等專門技術方法，將醫院合理的收入、控制成本支出的情況，進行全方位、全過程核算，并匯總編制損益表及比較分析表，以便掌握成本費用構成、分布及變化規律，了解成本計劃執行情況，查找成本升降原因，尋求挖掘降低成本潛力的途徑。通過定期或不定期地進行總結或有針對性地進行專題分析，醫院可大大提高成本管理水平。成本管理信息和分析資料也有助于醫院領導決策層動態掌握全院、各科室的成本水平，適時采取成本管理的應對措施。

為避免在市場競爭中被淘汰，醫院管理者迫切需要其財務系統不僅能在事后提供財務核算信息，更需要為醫院未來經營管理提供決策信息。例如，管理會計根據成本會計提供的歷史成本和實際業務量數據，經過特定分析計量，根據成本總額是否隨同業務量的變化而變化這一成本性態，將全部成本劃分為固定成本和變動成本，用以揭示成本同業務量的內在聯系，并建立特定數學模型，為開展成本預測、制定短期經營決策、編制經營預算提供重要而科學的決策依據，提高醫院對醫療市場發展變化的信息反饋速度和競爭能力。

醫療機構管理會計的主要職能在于為決策與計劃提供信息，參與管理，協助指導與控制，制定激勵目標，計量與評價績效，為戰略管理提供信息，通過建立內部會計控制制度，調控經濟運行活動，以會計、統計、數學等特定技術方法，編制和提供內部管理所需的各種數據和信息，幫助管理層對資源的最優化使用作出決策，全面實現經營目標，提高單位經營效率和效益。管理會計的重心不應僅僅是數字處理程序的建立，而應該是管理控制系統的完善；不僅要提供和使用與醫院長遠競爭地位攸關的非財務指標，綜合地衡量醫院的財務業績和非財務業績，還要促使醫院將重心轉向有效管理各種有形資產和無形資產。

管理會計還可借助貨幣時間價值理論、凈現值、內含報酬率等專門方法，對醫療儀器設備的購建與更新、產品開發、外資利用、技術引進等方面的可行性方案進行經濟評價，醫院可確定有關投資方案、項目的最佳現金流量，以使各項目未來投資報酬達到最高或收益最大。

醫院應用管理會計，能在完成財務會計各項功能的基礎上，核算出衡量經濟效益最大化和社會效益最大化的經濟指標，如固定資產收益率、平均床位周轉率、醫療服務收益率等，為準確判斷醫院效益提供數據。醫院還可借助本、量、利分析，及變動成本計算、盈虧平衡分析、邊際貢獻法開展定量分析，做好成本核算管理，實現對醫院經營活動的科學規劃和嚴格控制，充分合理利用各種技術設備，引進行為科學的激勵理論來調動員工降低成本消耗的積極性和創造性，提高疾病診斷治愈率，不斷增加效益。

二、設立成本會計、管理會計崗位的重要意義

通過職能劃分，成本會計與管理會計的區別是明顯的，但他們并不能各行其事，管理會計、成本會計、財務會計與財務管理在實踐中需要有效的分工與合作。

成本會計與管理會計密不可分。管理會計自產生之日起就與成本會計存在天然的“血緣”關系，其發展的過程也標志著成本會計的發展，雖然管理會計側重于內部管理，而成本會計側重于內部控制，但管理會計要進行內部管理離不開內部控制，由此造成了當今成本會計與管理會計界限的模糊。成本會計作為會計信息系統的一個子系統，記錄、計量和報告有關部門成本的多項信息，這些信息既為財務會計提供資料，又為管理會計提供資料。管理會計在內容、標準、功能、信息流程上都是以成本會計為基礎，比如產品成本計算中變動成本法、標準成本法、定額成本法、作業成本法主要是作為管理會計的內部報表的基礎。

目前成本會計已不再是單單為財務會計而進行的產品成本核算，它已擴展到利用不同的成本信息進行企業內部管理，包括成本的預測、決策、控制、分析、考核等；而且一些現代化的成本管理觀念，如目標成本管理、全面質量管理、價值鏈分析、作業成本法等也成為成本會計涉足的領域；與此同時，管理會計以加強企業內部管理為目的，也在不斷地擴展其研究領域，把觸角伸到成本會計的各個部分，造成了其內容與成本會計的重疊。另外財務管理以加強企業資金管理為目的，其工作環節不僅包括財務的預測、決策、規劃，同時還包括財務的控制、分析及考評。

這種財務價值管理的轉變充分體現在醫療機構最高財務主管即財務總監職能的定位上。醫院CFO對醫院戰略規劃、組織結構和內部控制負有重大的責任，其基本職責是結合醫療機構實際運營和管理要求，在內部建立起一套適合單位決策和價值管理的財務管理報告和預算系統。這個財務報告應該將財務會計、管理會計、成本會計和財務管理有機地結合，用通用的會計標準進行財務報告，也要根據管理要求對各業務板塊、利潤中心和成本中心進行過程監控和風險預警，建立一套統一的業績衡量標準。此時，醫療機構財務負責人角色的重新定位就應是從商業伙伴、戰略組織、績效管理、戰略成本管理、過程與體系這五個方面來考慮。這就是醫療機構增設成本會計與管理會計崗位的現實意義。

（作者單位：萍鄉市人民醫院、江西工業工程職業技術學院）