納稅人權利保護與政府征稅權之制約

摘要：在納稅人與國家這對法律關系主體之間，其權利與義務呈此消彼漲的關系。納稅人權利的有效實現(xiàn)必須以國家征稅權的依法、合理行使為前提，而保護納稅人權利關鍵在于約束政府的征稅權。要建立包括立法權限制約、立法程序制約、政府內(nèi)部監(jiān)控機制制約與外部機制制約在內(nèi)的約束政府征稅權的機制。

關鍵詞：納稅人權利；政府征稅權；權利保護；權力約束

中圖分類號：DF432 文獻標識碼：A 文章編號：1003—7217(2007)04—0119—05

一、引言

在我國步入市場經(jīng)濟的今天，納稅人權利保護顯得愈來愈重要。重視納稅人權利的保護，既是社會契約理論與公共財政理論在實踐中的應有體現(xiàn)，也是提高納稅人稅法遵從度的客觀需要，更是主權在民的民主憲政的必然要求。加大對納稅人權利的保護力度是我國稅收法制建設與稅法實踐需要著重研究的重要課題。在國內(nèi)稅法理論研究與稅收理論研究領域，納稅人權利保護已引起廣泛的關注，但不少研究者注重在稅收法律條文中明確納稅人在稅收活動中尤其是在稅收具體征收活動中應該擁有多少具體的權利的研究，沒有按照辯證的思維把納稅人權利問題置于稅收法律關系之中與對政府征稅權的制約進行關聯(lián)研究。即使涉及制約政府征稅權的思考，也缺乏分層研究。筆者認為，要以分析納稅人與國家這兩個法律關系主體在稅收法律關系中權利(權力)義務的互動關系為切入點，選擇研究制約國家的征稅權作為保護納稅人權利有效途徑這樣一個視角來研究納稅人權利保護問題，并進行分層研究。

二、納稅人權利：國家征稅權的界限與邊際

納稅人的權利是納稅人基于讓渡自身合法財產(chǎn)所有權而在整個稅收活動中應當享有的權利。它包括公平負擔稅收、依法負擔稅收、監(jiān)督稅款使用等財產(chǎn)權性質(zhì)的權利，合理負擔稅收、生存權財產(chǎn)免于課稅的生存權性質(zhì)的權利，要求國家運用稅收手段增進社會福利、促進經(jīng)濟社會發(fā)展的發(fā)展權性質(zhì)的權利，以及隱私權、秘密權等自由權性質(zhì)的權利。在這些納稅人的權利當中，財產(chǎn)權性質(zhì)的權利是最核心的權利。這些權利實質(zhì)上是公民的財產(chǎn)權與生存發(fā)展權、自由權在納稅人這一群體中延伸的實體性權利，以及為確保這些權利的實現(xiàn)而應擁有的行政司法救濟等程序性權利。

在權利的表現(xiàn)方式上，納稅人權利既有在稅收法律法規(guī)中明確規(guī)定的權利，如依法負擔稅收、在稅收立法中要求聽證、申請行政復議、要求稅務機關為其保密的權利等這些明示的權利，也有諸如公平負擔稅收、合理負擔稅收的權利等較為抽象的權利。這些納稅人權利體現(xiàn)在按照相關原則制定的具體稅收法律法規(guī)等征稅規(guī)定之中。

納稅人權利有三種存在形態(tài)：應有權利、法定權利與實有權利。應有權利是納稅人在稅收法律關系中應該擁有的權利，但它受經(jīng)濟社會發(fā)展水平的制約；法定權利是納稅人的應有權利通過法律所確認的權利，這種權利十分明確而具體，具有普遍的約束力；實有權利是納稅人實際享有的權利，它表明納稅人法定權利的實現(xiàn)程度。

國家征稅權是國家基于與納稅人的社會契約，依照法律的規(guī)定對納稅人(包括個人與法人)征收稅收的權力以及國家為確保稅收征收活動的正常開展而擁有的附隨的權利，如稅收強制與稅收保全、稅收處罰等方面的權力。國家征稅權體現(xiàn)為三個層次：一是國家制定稅收法律的權力，一般通過公民(納稅人)代表(在我國為全國人大代表)的審議，由國家的最高權力機關制定稅收法律。二是政府依照國家的稅收法律行使征稅的權力。在這一層次的權力當中又有兩方面的權力：其一是政府(在我國主要是中央政府)及其稅收主管部門根據(jù)稅收法律制定相應的稅收法規(guī)、規(guī)章及作出稅法解釋的權力；其二是政府的稅收主管部門依據(jù)稅收法律法規(guī)開展稅收征收活動，行使稅收征收權。三是國家司法機關依照稅收法律等相關法律對稅收行政訴訟案件與稅收刑事案件給予公正判決，以維護國家的征稅權。國家征稅權是憲法和法律規(guī)定的國家權力，屬于“公權力”范疇。

稅收法律關系是稅法確認與調(diào)整在征稅主體與納稅主體之間發(fā)生的稅收征納關系過程中所形成的權利義務關系。納稅人權利與國家征稅權力共同存在于稅收法律關系之中。從根本上說，在納稅人與國家這對法律主體之間，其權利與義務呈此消彼漲的關系。納稅人權利的有效實現(xiàn)必須以國家征稅權的依法、合理行使為前提。國家征稅權的擴張就會對納稅人既有的權利造成侵害與剝奪，而國家征稅權的有效行使又必須以納稅人的權利不被濫用作為保障。納稅人權利的隨意擴張會構成對政府征稅權的侵犯。納稅人權利是國家征稅所行使的界限與邊際。

三、機制與現(xiàn)實：關鍵在于制約政府的征稅權

考察國家行使征稅權的三個權利層次不難看到，在國家行使征稅權的過程中，亦即在國家的稅收立法活動、政府的征稅活動以及涉稅的司法活動中，納稅人的權利面臨三個方面侵害的危險。也就是說，國家行使征稅權有三個途徑可能導致侵害納稅人權利的情況發(fā)生：一是國家在制定稅收法律的過程中造成對納稅人權利的侵害；二是政府(包括中央政府與地方政府及其各級稅務機關)在頒布稅收行政法規(guī)、規(guī)章與開展稅收征收管理活動過程中可能造成對納稅人權利的侵害；三是國家的司法機關在司法活動(包括稅收行政訴訟與稅收刑事案件的審判)中造成的對納稅人權利的侵害。在這三個途徑中。政府在行使征稅權時對納稅人權利可能造成的侵害是納稅人權利可能受到侵害的主要途徑。

就國家制定稅收法律而言，在這一將納稅人的應有權利轉(zhuǎn)化為實有權利的過程中，由于有代議制的民主制度以及嚴密規(guī)范的立法程序作保障，納稅人權利受到侵害的可能性相對較小；就國家司法機關對稅收行政訴訟的判決與稅收刑事案件的審判而言，由于進入到司法程序的稅收行政訴訟案件與稅收刑事案件數(shù)量的有限性與司法審判的相對公正性，使得納稅人權利受到侵害的可能性也不很突出。而政府行使征稅權，則是納稅人權利可能受到侵害的主要領域。

(一)經(jīng)濟生活的復雜多樣性與稅收法律規(guī)范的專門性、技術性決定了稅收行政立法與授權立法必然大量存在，客觀上使得納稅人權利面臨被侵害成為極大可能

現(xiàn)代經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，科學技術的不斷進步，使得經(jīng)濟運行發(fā)生了深刻的變化，經(jīng)濟生活變得，日益復雜多樣。稅收作為市場經(jīng)濟條件下籌集公共財政資金的主要方式與調(diào)節(jié)收入分配的重要調(diào)節(jié)杠桿，其對經(jīng)濟影響的深度與廣度是以往任何時候都無可比擬的。而稅法是“侵權法”，它是對納稅人權利的合法“侵犯”。基于對納稅人權利的保護，按照稅收法定主義的要求，對于課征稅收的重要事項都應由立法機關制定法律加以規(guī)定。然而，由于稅法所面對的現(xiàn)實經(jīng)濟狀況錯綜復雜，而且呈不斷發(fā)展變化的趨勢，作為經(jīng)過抽象和類型化的稅收法律不可能對任何一種情形與任何一個細節(jié)都事先作出明確的規(guī)定，法的安定性原則也不允許稅收法律對不斷發(fā)展變化的情形隨時作出規(guī)定與調(diào)整。加之稅收法律規(guī)范是專業(yè)性與技術性很強的法律規(guī)范，立法機關難以滿足大量的立法需求。事實上，從效率的角度上看，這些立法的任務也沒有必要由作為代議制的立法機構去完成。對于客觀存在的大量專業(yè)性、技術性與行政性很強的稅法解釋的立法使命，就留給了政府及其稅收主管機關。甚至于立法機關還不得不把某些立法權轉(zhuǎn)授給行政機關，由行政機關根據(jù)立法機關的授權進行立法，“從此行政機關在享有行政權的同時，又獲得了立法權，其結果是行政機關職能的強化和行政權的擴張”。稅務機關既是執(zhí)行稅法的機關，又是稅法的準立法機關，違背了當代政治的分權原則。顯然，政府行政立法的“準立法”行為無論是從程序的保障上還是從立法機構的權威性上，都無法與國家的最高立法機構相提并論。大量的稅收行政立法與授權立法的存在使得納稅人權利的保護面臨極大的挑戰(zhàn)。

(二)現(xiàn)代社會的發(fā)展，政府在提供公共服務的過程中受利益的驅(qū)動所帶來的征稅權的擴張，使得納稅人權利受到侵害成為現(xiàn)實

現(xiàn)代政府承擔愈來愈多的公共服務的職能，政府追求提供公共產(chǎn)品的最大化，致使收入欲望膨脹，其結果必然導致征稅權的擴張。而政府自身利益的存在以及行政效率不高的矛盾，又加劇了這種擴張性。正如孟德斯鳩所言：“一條永恒的經(jīng)驗是：任何掌權者都傾向于濫用權力；他會一直如此行事，直到受到限制”。只要存在授權立法、只要政府根據(jù)立法機關頒布的稅收法律制定實施細則，或者政府及其稅務機關進行稅法的解釋，這種擴張性就必然客觀存在。政府征稅權在慣性思維下的不斷擴張，使得納稅人權利隨時可能受到國家公權力的侵害。

(三)稅收立法的權限模糊、授權立法過濫、稅收行政立法缺乏嚴格而科學的程序保障，自由裁量權行使上的隨意性，使得政府的征稅權侵害納稅人權利難于得到有效控制

在我國稅收立法的權限劃分上，立法機關立法的權力與行政機關立法的權力的邊界是不夠清晰的。盡管我國的《立法法》明確規(guī)定，基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關、金融及外貿(mào)的基本制度只能制定法律，但對于稅收基本法律制度的范疇并無明確的界定，先后僅頒布了《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》、《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國所得稅法》以及《中華人民共和國稅收征收管理法》等四部法律。涉及納稅人基本權利與義務的主要稅種法如增值稅、消費稅、營業(yè)稅的法律規(guī)范僅是國務院頒布的暫行條例。

在授權立法上存在的問題也比較突出。《立法法》確立了稅收授權立法制度，規(guī)定對有關稅收的基本制度，“尚未制定法律的，全國人大及其常委會有權作出決定，授權國務院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項制定行政法規(guī)”(第十條)。“國務院根據(jù)全國人民代表大會及其常務委員會的授權制定的行政法規(guī)，經(jīng)過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，國務院應及時提請全國人民代表大會及其常務委員會制定法律”(第五十六條)。1985年全國人大通過了《關于授權國務院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》，國務院根據(jù)這一特別授權，制定了一系列的稅收暫行條例，20多年過去了，這些條例大多沒有上升為稅收法律。2004年，中共中央、國務院根據(jù)上述特別授權頒布了《關于實施東北地區(qū)等老工業(yè)基地振興戰(zhàn)略的若干意見》，決定對黑龍江省、吉林省、遼寧省和大連市從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)生產(chǎn)為主的增值稅一般納稅人購進的固定資產(chǎn)所支付的進項稅額可以給予抵扣。隨后，財政部、國家稅務總局在《關于印發(fā)<東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定>的通知》(2004年財稅字[2004]156號文件)又稱“經(jīng)國務院批準，財政部、國家稅務總局制定了《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》……對《規(guī)定》中裝備制造業(yè)范圍……以外的，從事軍品或高新技術產(chǎn)品的增值稅一般納稅人，如需實行規(guī)定的抵扣辦法，由省級財稅部門提出實用的軍品或高新技術產(chǎn)品的具體條件，報財政部和國家稅務總局研究后，另行規(guī)定”。顯然，國務院及其稅收主管部門的做法違背了授權立法的基本原則與《立法法》中有關授權立法的規(guī)定。本來，擴大增值稅的抵扣范圍是公平稅收負擔的基本要求，而我們還把它作為稅收優(yōu)惠政策加以使用，而且在授權立法的過程中表現(xiàn)出極大的隨意性。納稅人的權利在這一過程中受到無形的侵害。

稅收的行政立法缺乏科學而嚴密的程序。國務院制定的稅法解釋性質(zhì)的稅收行政法規(guī)，多由國務院的稅收主管部門一財政部與國家稅務總局擬定初稿，上報國務院審議。整個立法過程缺少民主性。國務院的稅收主管部門進行稅法解釋的程序更為簡單，一般由從事稅政管理的業(yè)務司起草文件，制定稅收條例細則的人員大多是稅務系統(tǒng)的工作人員，很少征求納稅人的意見。對個別的稅法解釋則是由從事稅政管理的業(yè)務司起草文件，主管局領導簽發(fā)。在整個稅收行政立法過程中呈現(xiàn)“部門立法”的明顯特征，納稅人的權利缺乏有效的保護。

稅務機關行使自由裁量權也存在較大空間，表現(xiàn)出的隨意性值得高度重視。在稅務機關的權利行使過程中，合理性原則沒有得到很好的體現(xiàn)，在尺度的把握上寬嚴不一。

(四)作為代表政府行使征稅權的稅務機關由于部門利益的驅(qū)動，在國家公共利益與納稅人私人利益的權衡中存在傾向國家公共利益的思維定勢

稅務機關在稅收征收活動中更多考慮的是如何維護稅法的權威，如何更加有利于自身加強稅收的管理，不太關注納稅人的利益。在當前的稅收管理中，一些稅務機關出于降低稅收執(zhí)法風險的考慮，人為增加諸多的審批、管理環(huán)節(jié)(這些管理、審批環(huán)節(jié)往往是無效率的)，要求納稅人報送稅法規(guī)定之外的多種報表資料，甚至制定違背稅法的規(guī)定與辦法，賦予納稅人以新的義務，加大納稅人的奉行納稅成本，妨礙了納稅人的正常經(jīng)營活動。一些稅務機關基于自身利益的考慮，在稅收行政復議這一行政救濟中難于做到公平正義，在沒有強有力的外力的制約下，對納稅人權利的侵害就成為必然。

(五)稅務人員的整體素質(zhì)與稅收執(zhí)法的要求不相適應，稅務機關的執(zhí)法活動常常導致侵害納稅人權利行為的發(fā)生

由于多方面的原因，稅務人員的素質(zhì)參差不齊，部分稅務人員不具備依法行政的基本素質(zhì)。一些稅務人員缺乏職業(yè)所需的專業(yè)技能的訓練和專業(yè)知識的掌握，不能勝任稅收執(zhí)法與稅務管理的崗位要求，與從根本上樹立法治的理念，做到依法行政的要求更是相距甚遠，不能做到嚴格準確執(zhí)行國家稅收法律法規(guī)。稅務機關對稅務人員的執(zhí)法活動缺乏全面有效的監(jiān)督，少數(shù)稅務人員在稅收征收管理活動中還存在尋租行為。

四、完善政府征稅權約束機制之現(xiàn)實途徑

顯然，約束政府的征稅權是使納稅人的實有權利最大限度地趨近于法定權利的根本途徑。在當前，研究建立約束政府征稅權的機制對于保護納稅人的權利顯得特別的重要。這一約束機制包括權限制約、程序制約、政府內(nèi)部監(jiān)控機制制約與外部機制制約。

1、從立法的權限上限制政府征稅權。歷史的經(jīng)驗已經(jīng)證明：稅收立法權與稅收行政權的界限模糊，為征稅權對納稅人權利的侵害提供了溫床。明確界定立法機關與行政機關在稅收立法上的權限，對于切實保護納稅人的權利至關重要。首先，對于涉及納稅人權利與義務的基本稅收制度必須由立法機關制定稅收法律來解決。這就要在稅收基本法中進一步明確基本的稅收法律制度的范圍。對于稅收基本法、涉及稅收征收管理基本規(guī)定的法律規(guī)范、在全國范圍內(nèi)征收的各個稅種的基本征稅制度等必須由立法機關制定稅收法律。其次，要最大限度地控制授權立法的范圍與加強對授權立法的監(jiān)督。對稅收基本法律制度要實行立法保留，而不能實行授權立法。對被授權主體針對相應的稅收法律法規(guī)制定的實施細則應實行嚴格的審查，要形成一套細密而嚴格的稅收授權立法的批準制度和備案制度。對于經(jīng)濟體制改革、東北振興、西部開發(fā)、中部崛起等方面的特別授權立法、試驗性授權立法要規(guī)定一定的試驗期限，試驗期滿就要由授權機關制定稅收法律。

2、改造政府稅收行政立法的立法程序。要按照立法機關的立法模式對政府的行政立法程序進行改造。在這一過程中要堅持民主立法與科學立法的價值取向，注重公眾參與立法、引入立法聽證制度，對重要的稅收行政立法要向社會公布立法的草案與立法全過程的有關資料，從制度上增強立法的透明度，要遴選專家學者參與稅收的行政立法，使稅收行政法規(guī)、規(guī)章最大限度地體現(xiàn)廣大納稅人的意志。

3、嚴格稅法解釋的立法程序，明確稅法解釋的原則。從本質(zhì)上說，稅收行政立法包括授權立法，很大部分屬于稅法解釋的范疇，稅收法律規(guī)范大量地表現(xiàn)為稅法解釋。這是控制政府征稅權、保護納稅人權利的重要領域。有學者認為，大量的、主要的稅法解釋權應交由司法機關來行使，這顯然是不符合我國國情的。當前關鍵是通過對現(xiàn)行稅法解釋的程序進行民主性、科學性的改造，建立起比一般行政立法更為嚴格的稅法解釋程序，防止政府尤其是稅務機關在進行稅法解釋時越權解釋，侵害納稅人的合法權利。因此，要特別重視稅法解釋的立法研究。一方面要嚴格稅法解釋的立法程序。除了采取改造后的一般行政立法的模式之外，可以設立一個由專家組成的不隸屬于稅務主管機關的稅收解釋審查委員會，對稅務機關提交的稅法解釋草案進行審查。另一方面，要將有利于納稅人的原則作為稅法解釋的原則，并將稅法解釋的原則寫入稅收基本法。作為由一定主體對法律文本意思的理解和說明的稅法解釋，除了要遵循文義解釋原則、立法目的原則、合法合理性原則、經(jīng)濟實質(zhì)原則、誠實信用原則和“文義、體系、立法史、立法目的、合憲性等”的法律解釋方法，以及“經(jīng)濟觀察法或?qū)嵸|(zhì)課稅原則得作為稅法解釋之指導原則”之外，還要考慮有利于有效保護納稅人權利的原則。在對不太明確的稅收法律條文進行稅法解釋時，要從有利于納稅人的方面加以考慮。正如有學者指出的：“基于意識到人民擁有稅捐基本權，當在國家與人民間加以比重時，亦將作有利于人民之思考”。

4、最大限度地限制稅務機關的自由裁量權。對稅務機關有自由裁量權的稅收事項要分別制定專門的管理制度，尤其對稅收行政處罰要制定嚴格的原則與參照標準，要體現(xiàn)過罰相當與合理性原則；對同一類情形處罰的標準要相一致，從制度上最大限度避免稅務機關與稅務人員在行使稅收自由裁量權時的主觀隨意性。

5、從內(nèi)部控制機制上約束政府的征稅權。要建立嚴密的內(nèi)部控制機制。對國務院的稅務主管部門制定的稅法解釋要實行上報審查制度，對違反上位法的稅法解釋要有更正、撤銷的有效機制；注意發(fā)揮審計、財政的監(jiān)督職能，強化政府內(nèi)部機構之間的監(jiān)控機制，加強對稅務機關稅收執(zhí)法的監(jiān)督；在稅務機關內(nèi)部，注意有序開展稅收執(zhí)法檢查，推行稅收執(zhí)法責任制，實行權責明確下的責任追究，盡量避免執(zhí)法過錯，并注重形成有效的糾錯機制，防止問題的重復出現(xiàn)；要發(fā)揮重大稅務案件審理制度、稅收行政復議制度在避免執(zhí)法過錯、保障納稅人權益方面的積極作用。

6、運用外部機制約束政府征稅權。加大立法機構對政府行政立法與授權立法的監(jiān)督，尤其要建立和完善行政立法與行政機關授權立法的反饋機制。要更加重視涉稅司法權的行使，使之真正體現(xiàn)公平正義。要注意探索納稅人訴訟這一公益訴訟方式，加強納稅人對政府使用稅款情況的監(jiān)督，從防止財政資金的浪費上制約政府隨意增加納稅人的負擔，保障納稅人的權利不受侵害。

五、結語

約束政府征稅權，保護納稅人權利不應只關注政府及其稅務主管機關的稅收行政立法活動。在中國存在大量的游離于稅收之外的行政收費的背景下，治理、規(guī)范行政收費對于保障納稅人權利顯得十分重要。因此，約束政府的征稅權還應注意約束政府其他涉及行政收費方面的行政立法。在約束政府征稅權方面也不要過于理想化，要遵循循序漸進的原則。