我國外資稅收激勵政策效應分析及調整對策

摘要：改革開放初期，稅收激勵政策對我國吸引外資和經濟建設帶來了積極的作用。隨著我國經濟市場化的逐步深入和經濟國際化程度的日益提高，外資稅收激勵政策逐漸暴露出一些問題，產生了一些負面效應。因此，有必要重新審視我國的外資稅收優惠，在“兩稅合一”的大方向下，對外資稅收激勵政策進行與時俱進的調整，繼續發揮其引資的正效應。

關鍵詞：外資；稅收激勵；效應分析；調整對策

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1003—7217(2007)04—0050—05

改革開放以來，我國利用外資的規模和發展速度舉世矚目。截至2006年9月底，我國累計吸引外商直接投資超過6650億美元，來華投資的國家和地區近200個，全球500強企業已有約480家來華投資，我國累計批準的外商投資企業581688家。我國已連續15年成為吸引外資最多的發展中國家。我國能夠吸引大量外資，并引進一系列國外先進技術和管理經驗，作為吸引外資主要手段的稅收激勵政策功不可沒。然而稅收激勵政策并非沒有成本，在它運行二十多年后給我國經濟建設帶來積極作用的同時，也產生了種種負面效應。在經濟發展的新時期，積極推出“兩稅合一”后，我國對外資的稅收激勵政策及時調整，以提高我國利用外資的質量。

一、我國外資稅收激勵政策的正效應分析

1、吸引了大量外商直接投資流入

改革開放初期，利用外資成為彌補國內建設資金不足的有效手段。我國制定了許多稅收激勵政策吸引外商來華投資。對外商投資的稅收優惠主要包括減免稅、再投資退稅、虧損抵補和境外所得已納稅款扣除等。這些直接稅收激勵政策無疑吸引了大量外商直接投資。根據聯合國貿易發展委員會最新的世界投資報告，中國已連續15年居發展中國家和地區吸引外資的首位。中國加入WTO后，中國吸引的外商直接投資持續增長，2002年首次突破500億美元大關，成為世界上吸引FDI最多的國家。據統計，2006年中國吸引了約630億美元的FDI實際流入量(如圖1)。

從圖1可以看出，隨著改革開放程度的逐步加深，我國吸引外資的規模呈持續上升的趨勢。

2、提高了企業技術研發能力

在我國的稅收激勵政策中，外商投資企業在先進技術以及研究開發費用上都有相應的優惠措施，尤其在亞洲金融危機后，我國明顯加大了有關鼓勵高新技術發展、促進產業結構優化的稅收優惠政策的力度。例如，在企業所得稅中規定了外商投資企業投資技術密集、知識密集“兩個密集型”項目的減按15％低稅率征收企業所得稅；對技術轉讓以及與技術轉讓有關的收入在一定年限內免征所得稅；對企業研究開發費用實行優惠扣除等。在增值稅中，規定直接用于科學研究、科學實驗和教學的進口儀器設備免稅。這些激勵措施提高了企業的技術含量和研發水平。“兩稅合一”后，雖然許多涉外稅收優惠被取消或者調整了，但新企業所得稅法規定，對于國家重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅；開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用允許從稅前扣除，這將吸引更多的外資企業投資于高新技術產品的研究和開發。從2002年世界500強外資企業的人均研發額比較得出，500強外資企業的人均研發額是我國一般企業的164倍。從制造業的人均研發額比較，500強外資企業的人均研發額是全國制造業企業的30倍，如下表1所示：

3、促進了對外貿易的發展

為鼓勵外商投資出口型企業，促進我國對外貿易的發展，我國原稅法規定外商投資舉辦出口型企業，在依照稅法規定的免征、減征企業所得稅期滿后，凡當年出口產品產值達到當年企業產品產值70％以上的，可以按照稅法規定的稅率減半征收企業所得稅。這一稅收激勵政策的實施，吸引了外商

另外，外商投資企業的工作條件、工資福利待遇均較國內企業為優。大量中國雇員在外商投資企業就業，在一定程度上改善了我國就業質量，特別是外商投資企業的職業培訓，為我國培養了大量熟練技工和專門人才。同時，外商對華直接投資主要集中在東南沿海地區，對我國就業區位有一定影響，在解決沿海地區的就業問題和吸納農村剩余勞動力方面發揮了重要作用。投資出口型企業，帶來了貿易替代效應、貿易創造效應、貿易補充效應和市場擴展效應，增加了我國的外匯儲備，促進了我國對外貿易的發展。據統計，從1991年到2004年，我國外貿出口增長12.7倍，其中外資企業貢獻占62.4％。商務部的統計資料顯示，2006年1－9月，外資企業的進出口貿易額占中國進出口貿易總額的比重達58％，其中進口為59％，出口為57.9％。外商投資企業對我國的進出口貢獻顯著，其比重呈上升趨勢。

4、創造了大量就業機會

外商投資企業通過在國內大量創辦新企業和產業關聯效應，直接或間接地創造了大量就業機會，有效的緩解了我國人口多而形成的就業壓力。據統計，1985年在全國職工人數總額中，外資企業所占比重僅為0.05％，只有6.06萬人；1996年達到3.35％，為527.04萬人。據勞動與社會保障部資料顯示，2005年底，我國在外商獨資企業、中外合資企業的就業人口超過5000萬，成為促進就業的三大支柱之一。另外，勞動與社會保障部作過關于外商直接投資與就業人口的回歸模型分析，結論顯示，中國利用外資每增加1億元(人民幣)，就可以增加0.182萬個就業崗位。因而，吸引外商直接投資對緩解我國社會的就業壓力起了重要作用。例如美國摩托羅拉公司目前在中國有700多家直接和間接的供應商，這些企業就雇用了15000多人來支持摩托羅拉在華的業務需求。

二、我國外資稅收激勵政策的負效應分析

1、超國民待遇引起的不公平競爭

在“以優惠促發展”的指導思想下，為吸引外資的稅收激勵政策使得外資企業在我國享受了稅收上的“超國民待遇”。在“兩稅合一”沒有正式提出以前，我國主要在所得稅和關稅領域實行內外兩套制度，內外資企業雖然名義所得稅都保持在33％，但稅前扣除項目、折舊速度和減免稅等方面仍然存在較大差距，以至近幾年來涉外企業的所得稅實際負擔率不到10％，而內資企業所得稅的實際負擔率約28％。因此，內資企業的實際負擔遠遠大于外資企業，削弱了內資企業的市場競爭力，不利于我國民族產業的發展。這種稅負上的“超國民待遇”使得我國外資稅收激勵政策的引導效應產生了一定的偏差，已經到了非改不可的地步。新企業所得稅法草案將合并后的稅率定為25％，這也就是為了公平稅負、我國加入WTO后與國際接軌的需要。

2、區域經濟不均衡發展

長期以來我國的稅收激勵政策具有明顯的地域導向性，這與我國改革開放的歷程相適應，但客觀上卻造成了地區間經濟發展差距的進一步擴大。外商直接投資85％以上集中在東部沿海地區，70％以上集中在珠江三角洲、長江三角洲和環渤海灣地區，而中西部內陸地區吸收外商投資卻很少。這主要是由于東西部稅收優惠政策不平等。1999年，雖然政府實施了西部大開發戰略，采取多方面的政策激勵措施，鼓勵港、澳、臺和外國資本投向西部地區，但相對于中部外資的大量增加，外資的“西進”趨勢并不明顯，進入西部的FDI并沒有上升多少。因而，這種區域性稅收激勵政策拉大了我國東部地區與中西部地區經濟發展的差距，加劇了我國經濟發展的不平衡性；從政治上考慮，長此以往，亦可能加劇地區間的貧富差距，給國家的長治久安帶來負面影響。

3、產業導向模糊導致產業結構優化較為緩慢

兩稅并軌前，我國原涉外稅收激勵政策缺乏針對性，只是對農林牧等幾個行業的特殊優惠進行了粗線條的規劃，大多激勵措施則不分行業性質，實行一刀切的激勵政策。如我國外資企業所得稅法規定外資企業在開業后從獲利年度起享受“免二減三”或“免五減五”的優惠，而大多數外商投資者希望在盡可能短的時間內收回投資，因而在選擇投資項目時，傾向于選擇投入周期短，高回報率集中在經營期限前期的項目，借助于減免稅待遇可以盡快收回投資并獲得高收益。而我國經濟急需發展的基礎產業和高新技術產業，則由于其投資大、回收期長、風險大等原因而使外資投入數量少。因而，稅收激勵政策的產業導向模糊，難以有效地引導外資流向我國急需發展的瓶頸產業，這顯然不適應我國產業政策的要求。兩稅并軌后，稅收優惠的重點將轉向產業稅收優惠，但對于具體的產業優惠條款還并未出臺。

4、引資稅收激勵成本高昂

我國為吸引外資的稅收激勵政策并非沒有成本，它是我國為吸引外商來華投資而讓渡的一部分稅收收入。由于我國內外兩套企業所得稅制度并存的“雙軌制”模式實施的15年間，外資稅收激勵政策是逐步建立起來的，其層次多、范圍廣、內容多，有些地方政府擅自越權減免稅收，加之相關法律尚有漏洞，為一些追求不正當利益的外資企業逃避稅收提供了可乘之機。例如，因“免二減三”優惠期的起算期是企業開始獲利的年度，一些大型的跨國公司往往利用各國稅收管轄權的不同和稅種、稅率的不同進行跨國避稅，通過轉移價格的方式，在購銷、資金往來、勞務技術等方面盡可能的把利潤轉移到其他國家的關聯企業，千方百計的推遲獲利年度，使得這些外資企業長期在無稅負、低稅負狀態下運行；或者在減免期臨近期滿時，從原企業中分離出新的外資企業，以繼續享受減免稅優惠。這種現象嚴重侵蝕稅基，扭曲了稅收激勵政策應有的引資效應。另外，我國的稅收激勵工具主要表現為減免稅措施，而其激勵作用的發揮取決于資本輸出國是否實行稅收饒讓。如果資本輸出國不接受這一制度，我國對納稅人減免的稅收就會變成資本輸出國稅收的增加，納稅人并不直接受益。因而，我國為吸引外資所付出的代價是巨大的，稅收激勵的成本相當高昂。“兩稅合一”實施后，外資企業的納稅成本提高，一些大型跨國公司更會想方設法逃、避稅。一般在外資所得稅較低的情況下，外商規避所得稅的動機較弱，而在所得稅率相對提高之后，其避稅的動機可能會加強。因而，即使“兩稅合一”后，外資企業所得稅率調整為25％，我國高昂稅收激勵成本是不是會因此而有所下降就要看我國稅收激勵政策如何進行合理的調整。

三、我國稅收激勵政策的調整與完善

很多人認為“兩稅合一”后，外商投資稅收激勵政策應該完全取消，但筆者認為，面對國際減稅潮流和日益激烈的國際稅收競爭，我國不會也不應該盲目的、籠統的取消所有外商投資稅收激勵政策，降低中國對外資的吸引力，而是在“兩稅合并”的同時，對其進行必要的調整，以合理的“特惠制”取代目前紊亂的“普惠制”，變“直接減免”的優惠方式為國際普遍使用的“間接”優惠方式，減少引進外資的盲目性，提高外資利用水平，使稅收激勵政策更加規范和透明。我國外商投資稅收激勵政策調整的取向，應該是在“兩稅合一”的大方向下，以服務于我國引資戰略調整為基本宗旨，以提高引資質量為導向，調整我國外商投資稅收激勵政策體系。

1、稅收激勵模式由全面優惠向特定優惠轉換

從嚴格意義上講，我國原涉外稅制實行的是全面優惠型稅收激勵模式，這是同改革開放初期急需大規模引進外資和國外先進技術的歷史條件相聯系的，已經與我國目前的經濟環境不相適應。此次“兩稅合一”稅制改革并不是取消對外資的稅收優惠政策，而是根據經濟形勢的變化，針對現行稅收優惠的“普惠性”、政策目標不明確等問題，對涉外稅收激勵政策進行合理的調整，其基本出發點應是將稅收激勵模式由全面優惠向特定優惠轉變。也就是說稅收優惠不再是盲目的給予所有外資企業，而是集中在國家戰略發展的地區和產業政策傾斜的高新技術產業或企業(既包括外資企業，也包括內資企業)。新企業所得稅法規定，對于國家重點扶持的高新技術企業，無論內外資，減按15％的稅率征收企業所得稅。只有這樣，才能提高利用外資的質量，吸引新興產業和高新技術外資企業進入我國，這也是公平稅負、維護國家權益以及提高稅收效應的需要。

2、稅收激勵操作方式應從目前的直接激勵轉向間接激勵為主

長期以來，我國的稅收激勵方式一直以減免稅和低稅率為主，這種直接激勵方式在對投資少、見效快的投資項目效應顯著，但對投資大、見效慢的投資項目引力較弱，而且稅收激勵成本高昂。為了使稅收激勵更好地為我國經濟結構調整和產業結構升級服務，并盡量降低稅收激勵成本，我國稅收激勵方式應從以直接激勵為主轉向以間接激勵為主，并采用多種激勵方式，提高我國外商直接投資稅收優惠的效率。此次“兩稅合一”草案只是暫定合并后的稅率為25％，至于具體涉外稅收激勵政策的改革方案還正在研究當中，由國務院決定。筆者認為應借鑒各國不同的稅收激勵政策，結合我國國情，考慮不同產業投資及收益特點，采取相應有效的稅收激勵方式。例如，對經認定的高新技術企業，可采取以下間接激勵方式：一是固定資產加速折舊，按技術標準規定加速折舊的程度；二是增加稅前列支項目，允許按一定比例扣除科研、開發、專利費用、風險準備金支出；對填補國內空白重點項目的固定資本支出，可按其投人額的50％，抵扣當前應納的所得稅額；三是將虧損彌補年限延長至6～8年，減少企業由于投資高風險領域而蒙受的損失。

3、取消區域性的多層次稅收優惠，實現地區稅負公平

在“兩稅合一”的新的企業所得稅法草案里，稅收優惠的重點已由區域稅收優惠為主轉為產業優惠為主，基本已取消區域性稅收優惠，但為緩解新稅法對部分老企業增加稅負的影響，草案中有對“老的外資企業享受5年過渡期”等過渡優惠期安排。筆者認為，取消區域性稅收優惠后，基于政策的連續性、穩定性及政治因素考慮，五個經濟特區(尤其是深圳)和上海浦東新區優惠政策的過渡時間可適當延長一些，以便繼續發揮這些地區招商引資的窗口示范作用。對中部地區，在對外商投資中部地區給予稅收優惠的基礎上，以產業政策為導向，對投資中部地區基礎設施建設的企業，不分內外資，均給予適度的稅收激勵。西部地區天然的投資環境較差，利用稅收激勵引資的代價得不償失，因此，不宜采取全面性的地區稅收優惠政策。可考慮運用非稅收性政策激勵的各種手段加大對西部地區的資金投入。中央應進一步增加對西部的轉移支付力度，取消區域性稅收優惠后所增加的收入應全部投入西部地區的基礎設施建設。

4、完善外資稅收激勵的法律法規，規范跨國企業關聯方交易

并軌后的企業所得稅法草案在取消這些多層次的外資稅收優惠后，為強化稅收優惠措施的法制性、整體性和透明性，便于征納雙方執行，應研究制定出一部《稅收激勵法》，其內容應涵蓋對內外資企業投資的所有稅收優惠，包括優惠的具體措施、項目、內容、辦法、審批權限等。嚴格細化享受稅收優惠的條件和程序，而且應修改和取消一些與世界貿易組織要求不相符甚至抵觸的規定。另外，“兩稅合一”后，外資企業逃、避稅的動機將有所增強，我國應加強反避稅的研究工作，進一步完善反避稅的法律法規，加強反避稅意義的宣傳工作，加強反避稅的執行力度和培養專業反避稅人員。規范跨國企業關聯方交易，對于各種新出現的關聯方交易形式，要及時調整相應的法律法規，加重對利用稅收優惠逃、避稅行為的處罰。

5、加強國際協調，堅持訂立稅收饒讓低免條款

“兩稅合一”后，為使我國的稅收優惠政策真正達到其引資的激勵效應，提高引資的質量，一方面，我國應進一步加強雙邊國際稅收協調，在對外稅收協定中堅持列入稅收饒讓抵免條款，以使外商投資企業真正受益，而且為了避免跨國關聯企業濫用稅收協定中的饒讓及優惠等條款進行跨國避稅，應考慮在稅收協定中增添情報交換條款和防止利用轉讓定價、資本弱化、避稅地等避稅的專門條款等；另一方面，我國應積極參與多邊國際稅收協調，遵從WTO與稅收相關的各項規則，關注國際組織非強制性稅收協調的動向，吸收、借鑒有關稅收事務的國際慣例。