強制和權宜對中國稅制變遷的影響

摘要：在中國的稅制變遷中，不斷變化的目標背后相同的變遷理念是強制和權宜。在稅制演進中的強制是指哈耶克式的不可預期且個人行動受制于他人意志的強制。在這種強制下不僅對稅收遵從和運行成本形成負面影響，而且從長期看，使稅制優化目標無從選擇的同時，更為嚴重的是對根本社會政治制度的惡劣影響。而由于權宜所具有的時效性，在缺乏一般規則約束的制度背景中，稅制變遷很容易走向權宜。權宜性稅制變遷確實能帶來短期效益，但從長期看，卻極大地破壞了制度的有序衍生，影響社會的長期有序性。

關鍵詞：稅制變遷；強制；權宜

一、問題的提出：中國歷次稅制改革的共同特征

建國以來，從1950年1月中央人民政府政務院頒布《關于統一全國稅收的決定》的通令起，已歷經大大小小無數次稅制改革。而每一次改革從不同的角度看，有不同的特征。它也許以稅制簡化為目標，如1953年至1973年的三次稅制改革；它也可能是以調整國家和企業的關系為號令，如1983年和1984年的兩步“利改稅”；同時還可能呈現為調整中央地方財政關系，保證中央政府的宏觀調控能力，如1994年的分稅制改革和其后的無數多次稅制或大或小的調整。那么，這些紛繁雜亂的改革目標后面共同的稅制變遷理念是什么呢?

無論在稅制演進的實踐中，從稅收制度供給的一方即政府是如何界定稅收關系調整的重要性及意義、目標，其背后有一個共同的被隱藏的特征：忽略對政府和納稅人之間關系的界定。也許更為準確的說法應該是，這些改革隱含的前提條件是政府對稅制關系中的雙方非對等關系的默認，即并未將納稅人的意思表達納入稅制改革的變遷力量。政府作為稅收制度的供給主體，而納稅人則是受動一方，從未質疑什么樣的政府和納稅人關系定位對稅制變遷是合宜的，才能推動稅制良性變遷。進一步分析，稅制變遷中的這一內置隱含前提背后，是與之相對稱的對稅收本身特征的認識。

在對稅收制度的認識上，最能支持稅制變遷中的政府強勢、忽略納稅人意思表達的是稅收具有強制性的觀念。這也是中國的主流理念。認為稅收的強制性“指征收憑借國家政治權力，通常頒布法令實施，任何單位和個人都不得違抗”。一個簡單的“所頒布”便囊括了稅制變遷的形式。因此，在直接的征納關系和本質上的政府和納稅人之間的關系界定中，毫無疑問應該是政府提供稅收制度，民眾遵從，即在稅制關系中納稅人只有服從的義務，而在稅制變遷中無任何權力。納稅人的權利按照當前國內通行的教科書的提法，體現于納稅人在政府提供的公共品和服務中所享受到的利益。值得進一步分析的與納稅人權利密切相關的還包括納稅人在公共品提供中的權利，由于本文所涉及問題，不能專門對之進行分析。那么稅收賴以存在的是國家政治權力，是不是就意味著強制以及這種強制就一定應該，或者最優的形式是納稅人在稅制變遷中沒有權利，只有接受外生的稅收制度的義務?

在中國的稅制變遷中還有一個隱藏在政府目標后面，從目的到手段都具有的特征：權宜。從目標看，權宜即指在每一特定階段上稅制改革的目標都是根據即時需要而定；從手段看，也幾無禁忌，稅制改革不經由立法一度成為常態。當然更不用說對稅收立法應遵循的一般規則的關注。從前面對中國建國以來稅制改革的簡要回顧可以看出，每一次稅制的變遷都與當時特定背景下的需要密切相關。這種密切把握特定社會經濟環境的稅制變遷共性，一方面能最大限度地發揮稅收對經濟的調節作用，但另一方面卻充分體現了其權宜性。那么，在稅制演進中權宜是最好的出發點嗎?

稅制衍生真的就只能在強制和權宜的框架下進行嗎?

二、強制性稅制供給模式下的稅制變遷在實踐和理論上存在的問題

(一)對強制的界定

毫無疑問，稅收是集體行動，稅制則是這一集體行動的外化規則。但同時從某種角度看稅收也可以看作是訴諸于一般規則的、最松散的集體行動。集體行動的有效性取決于多種多樣的個人意志如何集合為相對而言大為單一的集體行動的目標和手段。在這個集合的過程中，有效性至少包括兩個方面：一是集合的過程和結果符合盡可能多人們的愿望；二是這個過程本身所耗費的資源應盡可能少。而從一個更為寬泛的空間維度和更為長遠的時間維度看，這種有效性，更有價值的是對一個社會自由的穩態貢獻。

那么，在對這一有效性的追求中，強制是必須的嗎?強制的準確含義又是什么?

強制是一個太過寬泛，從而也經常被濫用的詞。哈耶克認為“強制雖并未完全剝奪被強制者對其能力的運用，但他卻被剝奪了運用自己的知識實現自己的目的的可能性。……是一種惡，它阻止了一個人充分運用他的思考能力，從而阻止了他為社會做出他所能做出的最大貢獻”。這實際上只是對強制所產生結果的描述。從結果的意義上看，只要會使主體行為不可預期地發生改變的都是強制。在對強制的認識中，哈耶克不斷強調兩點：第一，不可預期；第二，個人行動受制于他人意志。即真正危害自由和社會正義的強制是隨意甚至是惡意地左右他人意志以服從強制者的需要。從這個意義上看，顯然規范的稅收制度不是一種強制。而我們經常在教科書中所描述的稅收的強制性，也就是晚近的學者進一步描述的法律規范性又指的是什么呢?顯然這里的強制指的是形成法律條文，個人必須讓其行為因循之。這個意義上的強制是任何一個現代社會具有的至少是表象的特征，雖然不能簡單地斷言其“優越性”，但至少它不像哈耶克所定義的那種強制為現代社會之不可欲。在一定的前提下，這正是現代社會賴以存續的重要形式要件。

顯然，在這個意義上的強制并不必然影響集體行動中個人意愿的表達和集合。也就是說，如果我們把強制定義在我們的理論界認同的對稅法的必須遵從，那么，稅收是強制的，而這種強制并不涵蓋納稅人在稅制變遷中的受動地位。那么，只有當我們將稅制中的強制定義為哈耶克式的，才能推演出稅制變遷中納稅人的完全受動地位。

因此，我們在分析中國稅制演進中的強制性問題時，可以將強制毫無疑問地界定為哈耶克式的強制。為了敘述方便，下文將哈耶克所界定的強制簡稱為強制。

(二)哈耶克式強制下，稅制變遷可能引致的問題

我們需要進一步追問，在我們現存的價值觀念中，強制性稅制變遷是可欲的嗎?強制性稅制變遷合理，或者說強制是稅制演進的最佳路徑的前提預設只能是：稅制提供者——政府是完全理性的，能夠充分把握稅制演進中的所有信息，并能做出完全理性的預期，從而使稅制提供在最適合當前需要的同時，更為重要的是具有完全、充分理性的前瞻性。

顯然，這一前提條件是不成立的。這不僅為當前理論研究充分認識，也在中國的實踐中留下了深刻教訓。那么，在稅制提供主體有限理性下，強制性稅制變遷會引致什么樣的問題呢?

1 對稅制優化目標無從選擇

什么樣的稅收制度是好的稅收制度?對這個問題的分析在現在的理論界可以說是個老生常談的問題。但將這些稅制優化目標付諸實踐時，至少存在兩個問題。

第一，將這些原則付諸實踐時的選擇與稅制賴以發揮作用的內在和外在制度是否相融以及如何相融的問題。這正是我們這樣的發展中國家常常面臨、不得不思考的問題。在我們追求發展的過程中，一開始，會天真地希望通過移植發達國家的制度結構，便能很快使我們的發展走上一條規范的、穩定上升的軌道。但實踐中很快就會出現這種情況：在其他國家或制度環境中行之有效的制度在本土的制度環境中卻會衍生為壞的制度，或至少事與愿違難以發揮在其他制度環境中所發揮的作用。在稅制改革中，經常出現這樣的情況：很難整體移植其他國家成功的稅制體系，而且即便是照搬了，也難以如其在其他制度環境中一樣發揮作用。此時，往往就有人提出“文化劣勢論”，認為我們的文化傳統與現代法治思想下的制度不相容。實際上，這是一個經由設計的制度的“生長”與社會內外在制度環境這一“土壤”是否相宜的問題。經由設計的制度如果正好與社會內外在制度環境相適應，則該制度在實踐中便有了一個良性衍生的起點；否則將可能會是一個更壞的制度。因此，在稅制的“設計”中，應該不獨考慮抽象條件下的最優，更為重要的是在一個特定時點上、一個特定的社會環境中，人們特有的行為模式及其對特定制度的特殊要求。而有限理性的個體如何在紛繁雜亂的內外在制度和制度環境中抽象出將會影響稅制變遷的那些要素，并準確預期其變化路徑及其對稅制演進的影響?很顯然，政府單方面很難完成此一任務。唯一的辦法便是經由納稅人在稅制變遷中充分參與，以借助個人在．實踐中獲致的寶貴信息，得到與制度環境融洽的稅制特征和變遷路徑。

第二，在不斷演化的社會制度中，優化的稅制模式不可能一成不變，在這種情況下，如何獲得良性稅制不斷變化的特征?哈耶克對此有一段非常精辟的分析，“如果我們要進步，我們就必須為此后的發展所要求的，對我們當下的觀念及理想進行不斷的修正留出空間，因為隨著經驗的增多，其間所產生的各種偏差現象必然要求我們對這些觀念及理想做出不斷的修正。……我們必須不斷努力去實現我們當下的目標，但我們仍須給新的經驗和未來的事件留出空間，以決定我們當下的目標中何者將予以實現”。在變動不拘的社會中，良性的稅制所具有的特征也在不斷演進。在不存在一個超越普通人智慧和理性的個體和集團的前提下(也許有這樣的個體存在——在對人類歷史的回顧中我們會發現這樣的人不僅存在，而且也不是寥若星辰，但在不斷試錯之前我們又如何知道他的正確呢?)，只有經由個人對稅制變遷的廣泛參與，才有可能不斷獲得良性稅制演進的方向和更符合我們需要的目標。在這一點上，多數規則也無濟于事。在不斷演進的制度環境中，對未來而言好的稅收制度是什么樣的?很難想象可以經由選舉、通過大多數人同意的方式找到答案。而只能在一般性規則下，經由納稅人的廣泛參與獲致。這一過程最終還是不得不訴求于集合大多數人意見的集體行動。但民眾的廣泛參與、發表意見是在所有個體都只具有有限理性的前提下的最優選擇。

2 對根本社會政治制度及稅制變遷的影響

在實踐中，我們經常混淆目的和手段，更是經常將某一特定條件下使用的手段與一般情況下可以采用的手段混淆。在單方面制度供給式的稅制變遷中，所表現出的強制隨著稅制演進過程的不斷推進，人們逐漸接受之，并漸漸將這一本是僅適用于少數特定情景的強制，適應于廣泛的社會制度變遷。不僅提供制度的政府認同，其利益深受其害的民眾也慢慢認同，最后竟至深植于內在制度中。并與之相對應，在內在制度中衍生出一系列對外在認識和反應的文化、習慣。此時，對各種外在制度，當然包括稅收制度良性演進不利的制度環境出現并逐漸固化。在一般政治制度中逐漸衍生為“制度性腐敗”，在稅制中則出現“逃稅制度化”。此時，再想改變，所需付出的代價非常巨大，甚至積重難返。

3 對稅收遵從和運行成本的影響

在強制性稅制變遷所產生的前述影響的框架下，可以進一步分析其對直接稅制關系中行為主體的影響，尤其是對納稅人。由于納稅人處在利益被動變化的稅收制度調整的敏感地位，所以對稅制變遷的反應最為靈敏。當稅制變遷以外在強制供給的方式進行時，納稅人便會逐漸體會到自己在稅制變遷中的被動地位。此時，如果經由設計的稅制正好符合納稅人的意志，也許會逐漸產生認同而出現一種良性相容狀況。但實際上，任何一種外在制度演進方式，都不可能達到這種狀況(因為對稅制所處狀態的評價往往是一種價值判斷，在個人利益未經同意即被動“犧牲”的制度環境中，即使出現了也不過是一種小概率的偶然，很難依據此實現稅制演進)。稅制變遷中處于受動地位的納稅人，在這樣的制度演進模式中，其常態是對任何稅制變遷的非認同。缺乏認同，在內在制度體系中便缺乏權威。這樣的不認同，極端地說將使人們在無論什么樣的稅制體系中，因為個人意愿在稅制變遷中無從訴求，往往傾向于“對抗”。所謂“對抗”當然不一定表現為顯性的外在性的大規模的集體行動，比如，訴諸于政治程序，力圖通過變革影響稅制變遷的政治制度，從而訴求于規范渠道以從制度規范上影響稅制變遷路徑。在中國的傳統文化氛圍下，不論是對在社會秩序中個人行為規范的約束，還是幾千年來沉淀下來的內在規范中對稅賦的認識，這種“對抗”可能更多的是轉化為隱忍中的不滿，表現為個人隱性行為——逃稅。逃稅本身不僅不可怕，而且往往是任何無論多么規范合宜的稅制中都會存在的問題。而可怕的是在一個社會中對逃稅的廣泛認同。對逃稅的廣泛認同影響的不僅僅是政府賴以行政的資金需要，還會使政府主導的稅制變遷無所適從，無法從稅制演進的實踐中獲得對稅制評價和進一步衍生的寶貴信息。更進一步，對逃稅的認同，如果任其演化，最終將摧毀一個國家民眾的誠信觀念，從而使稅收遵從率處于很低的狀態，稅制運行成本居高不下。

對稅制的認同會從內生制度規范這一角度，在根本上影響納稅人對稅制的遵從和稅制的運行成本。而對稅制的認同如上所述是價值評價。因此，唯一產生廣泛認同的機制是廣泛參與。而政府單方面強制性供給稅收制度及其變革的稅制變遷路徑，排斥了納稅人或民眾在稅制演進中的權利的同時，也阻斷了稅制被認同和廣泛遵從的可能性。

在結束對強制性稅制變遷的分析以前，必須再一次強調，強制的重要內涵之一——隨意性。一個良性的社會制度，一定是使個人行動的結果可以較為準確預知的，個人因此能在這一制度框架下從容計劃，從而產生長期性的穩定行為。而在中國的稅制變遷中，一方面是強制性稅制供給，另一方面是稅收制度的軟性約束。這兩者極大地影響了稅收制度的可預見性，使稅制運行和變遷都在很大程度上偏離了其良性狀態軌道。在這個問題中我們還必須認識到稅制變遷的強制性與稅制約束軟性之間的內在關聯性。強制性稅制變遷由于缺乏民眾廣泛參與的信息獲得及認同，在運行中其與實踐的不相融之處逐漸顯現出來，此時，要想使稅制體系不致無法推行或成本高到無法承擔，就不得不承認或默認其變通，這種變通的常規狀態最終會引致稅制約束對征納雙方而言的軟化，從而影響稅收制度的可預期性。

與強制性稅制供給變遷模式相關的是稅制變遷的權宜性，這不過是一個問題的不同側面的表現。

三、權宜性稅制變遷在理論和實踐上存在的問題

(一)對權宜的界定及其在稅制演進中固化的原因

在現代漢語詞典中對權宜的解釋是暫時適宜的措施，也解作選擇暫時適宜的措施。從稅收制度變遷這一特定領域分析，權宜性稅制變遷是指，稅制變遷中缺乏一以貫之的一般性原則，即稅制演進的主要力量不是在根本原則下遵循特定程序衍生的過程，而是在變遷中主要考慮某一特定時點的問題而做出的選擇。權宜一如強制性，對稅制權宜性問題的認識也取決于對稅制本身所具有的相關特征的看法。權宜性稅制變遷，從本質上看，源于對稅制有效性的認識。一般地，稅收被認為同時具有財政功能和稅收調節功能。因此將有效的稅收制度界定為：能獲得充分、穩定的收入；能及時有效地對經濟變化做出反應。從稅收所具有的調節經濟的職能，便能推演出稅制變遷的權宜性——稅收制度要想在調節經濟中恰當地發揮作用，必須因時空的變化及時做出反應。那么，從這個角度看稅收的有效性則體現為是否能及時有效地回應經濟的變化，以達到某一特定的社會經濟目的。在實踐中，從即期效應看，稅收對經濟的回應越及時，作為政府所提供公共品(這里主要是指對經濟環境的改善)受益者的民眾——而不是直接納稅人——會因為政策的“及時有效性”而增加對政府活動的認同。而當政府的這一行為過程內化為稅制中的變動不居和隨意性時，卻難以改變。即由于稅制變遷中的權宜性，首先表現為調節經濟的有效性，如果外在約束軟性，必然容易被社會各方所認同而得以推進，進而作為稅制變遷的模式被固化。

那么，權宜真的是有效的稅收制度變遷的方法嗎?或者說，有效的稅制變遷必須是權宜的嗎?

(二)權宜性稅制變遷可能引致的問題

分析權宜性稅制變遷引致的負面影響，首先需要界定強制和權宜在稅制變遷中的差異性。從本質上看。強制和權宜在稅制變遷中的存在源于同一制度背景，即制度演進缺乏強有力的硬性約束而具有隨意性和不可預期性的特征。但在具體的衍生過程中二者發揮作用的方式存在差異。在強制性背景下，稅制演進的特征主要強調單方面制度提供，即在稅制變遷中個人行動受制于不可預期的他人意志；而權宜性的稅制演進則強調稅制變遷與特定外在社會經濟環境之間的互動，這種情況下，稅制的演進不一定表現為單方面提供，在具體衍生的過程中的某一特定時點上，或許還可以具有良好的個人意志集合過程。而主要的問題則在于，在每一個特定時點上的變化中沒有一個一以貫之的一般原則，以保證稅制的變遷不會走向大多數人意愿為自己設置的從長期看所有人都不愿意看到的稅制狀態。其在運用中所引致的具體問題大致如下。

其一，權宜是行政主體在追求自身利益最大化過程中最方便和有效的工具，因此其對制度有序衍生的破壞力也是最強有力的。

如果沒有強有力的外在約束力，行政主體會自然而然地滑向追求即期利益而不是社會長遠利益的稅制變遷模式。而權宜性稅制變遷不僅不能從制度上約束行政主體的這種選擇，還必須給予行政主體以足夠的自由裁量權。這樣的自由裁量權，當然可以看作是因時、因地制宜的有力保障，可以方便地對宏觀經濟的變化做出反應，從而克服稅收在調節經濟中所具有的時滯性問題。但是及時的方便性并不是制度變遷中最有價值的，因為它不僅方便于調節經濟，更是為利益集團獲利和危害公平提供方便。即期利益的獲得是以對一般規則的蠶食為代價的。也就是說如果因為權宜性稅制變遷所產生的即期有效性，便認同稅制的這一變遷模式，甚至使其制度化，那么這一規范便會漸漸地被推演或默認為制度變遷的固化規則。此時，對整個社會制度演進的負面影響很難消除，甚至摧毀一個社會賴以有效衍生的一般性規則。

實際上，之所以會出現對權宜性稅制變遷的認同，從本質上看，是混淆了目的的合理性和手段之間的差異。目的合理或可欲并不一定能推出為達成該目的的手段合理或可欲。政府對社會經濟做出適時反應，以使宏觀經濟能穩定、持續地發展顯然為任何現代社會可欲。但這并不能說明為達到此目的所實施的手段就一定可欲。因為該手段在達成此目的的同時其所產生的影響往往會擴展到我們不曾預想的領域，或稱其為外部性影響。人理性的有限性往往表現為對這種外部性難以充分預期。正因為某一手段在達成某一我們所欲的目的的同時還會引致我們不曾預期、難以預期的結果，所以目的可欲并不是手段可欲的充分條件。因此，在討論稅收在宏觀調控中的作用時必須認識到，稅收當然可以作為調節經濟的工具，但在這一工具的使用中不能突破至權宜性隨意變遷而影響整個制度的程度。

其二，權宜使個人行動的約束條件具有不可預期性，成為一種哈耶克式的強制。影響社會的長期有序性，使權宜所具有的適應特定條件的短期優勢也不復存在。

如上所述，權宜以或專制或“民主”(指通過多數同意的表象形式)的方式制定與特定時空“最相適”的稅制變革。在實踐中我們常常忽略一個問題：稅收作為一種制度體系，在分配中的影響遠敏感和重要于經濟調節，從而對個人行為具有不容忽視的影響。而個人的理性是有限的，其所能具有的前瞻性也難與現實世界的實際演化完全一致。同時，由于權宜性制度變遷模式中即便可以借用民主的外在形式，但由于權宜稅制變遷的時機由行政主體把握，而且在缺乏一般性原則約束的條件下，這種變遷模式使個人行為的約束條件不確定、難以預期，從而衍生為強制。而且，權宜的制度變遷最終一定是走向強制，而不會在沒有外力的前提下，自動衍生為規范的稅制演進。在這樣的制度中，強制性稅制變遷的所有負面影響均會一一出現的同時，還會使權宜所具有的短期優勢也不復存在。此時，理想狀態下的權宜性稅制變遷——依據特定時點的特殊社會經濟環境集合民意制定與之相適應的特定稅制改革方案——已不可得。

總之，強制和權宜下的稅制變遷，從長期看，在使稅制運行缺乏效率的同時，會逐漸侵蝕一個社會賴以長期有效發展的根本原則。