虛假會計信息的經濟博弈分析

摘 要：企業中普遍存在會計信息造假。從博弈論的經典例子“囚徒困境”出發，構建了會計舞弊行為模型，從成本收益和治假機制角度分析了會計信息造假的必然，提出要加大違法成本、加強執法力度等措施來約束會計信息造假。

關鍵詞：囚徒困境；會計信息；博弈；成本收益分析；監督

中圖分類號：F231.6 文獻標識碼：A 文章編號：1009－9107（2007）02－0043－04

一、引 言

盡管說會計準則的制定有經濟效果，但作為會計準則下的產物——會計信息本身就是一種經濟利益分配的直接依據。2005年被發現的科龍電器使用偷梁換柱手法造成違規資金30多億，G銀河李代桃僵違規5億多。不同的造假手法，提供了不同的虛假會計信息，造成了相同的后果。虛假會計信息的產生是各種利益綜合交織作用和監管不力導致的結果。市場經濟條件下，任何經濟工作行為都講求成本效益原則，追求效益是其至上的原則。會計信息是利益分配、財富轉移的基礎，具有協調利益分配的功能，也正是它的這種功能推動著人們去遵守或違反財經法規。本文從“囚徒困境”的博弈分析入手，給出了虛假會計信息產生的經濟心理原因，并有針對性地提出了對策性建議。

二、“囚徒困境”與會計舞弊行為模型的構建

（一）“囚徒困境”博弈說明

博弈論中有一個精典的例子是“囚徒困境” ［1］：A、B兩同謀嫌疑犯被警察抓獲并分別關押審訊。條件：(1)兩人不能互通信息，個人只能在收益最大、損失最小原則下作出招或不招的選擇；(2)暫不考慮社會價值判斷。法官告訴他們：(1)兩人均招供，各判刑三年；(2)兩個均抵賴，各判刑一年(或許因證據不足)；(3)如一人招供，一人抵賴，招供者釋放，抵賴者重判五年，其博弈模型如下圖所示：

這是博弈支付矩陣，每格第一個數字是A的支付，每格第二個數字是B的支付。即矩陣第一行第一列（3，3）為A、B都選擇招供的付出；第一行第二列（0，5）為A選擇招供，B選擇抵賴的付出；矩陣第二行第一列（5，0）為B選擇招供，A選擇抵賴的付出；第二行第二列（1，1）為A、B都選擇抵賴的付出。我們來看，假設B抵賴，A如果招供就被釋放，如果抵賴則被判刑一年，A招供比抵賴好；假設B招供，A如果招供則被判刑三年，如果抵賴則被判刑五年，A招供比抵賴好。同樣B也是如此。可見無論對方如何選擇，個人的最優選擇都是招供。由于受條件限制，二人均選擇了招供，都被判刑三年，因為他們都不愿意承擔自己抵賴而別人招供的風險，這種選擇只能在收益最大、損失最小的原則下做出。因雙方抵賴才判刑一年，顯然招供的選擇不是最好的，這就經典博弈論中的“囚徒困境”。（二）會計信息提供的“囚徒困境”

根據“囚徒困境”的博弈說明，可以構建一個會計主體會計信息提供行為選擇的“囚徒困境”。假設甲、乙兩個經營規模和成績相似的企業單位在提供會計信息的時候有兩種選擇：如實做賬(合法)、弄虛作假(違法)。由于企業間最終存在競爭關系，且市場監管制度不健全，因此，其模型可以假設為如下：

甲的策略：如果乙如實做賬，甲弄虛作假可比如實做賬多獲取e-a得益；如果乙弄虛作假，則甲弄虛作假比如實做賬多獲取g-c得益。無論乙作不作假，甲弄虛作假都比如實做賬獲利大，具體表現為：e-a＞0，g-c＞0。因此從理性人的角度出發，如果這種結果出現，甲在這種情形必然選擇違法行為以獲得較多的得益。乙的策略也同樣如此。相反，如果e-a＜0，g-c＜0，則甲就不會選擇造假。

現實中，往往是e-a＞0，g-c＞0的情況較多，結果是大多單位的選擇是“不造(假)白不造”。如果不弄虛作假就會在競爭中處于下風，甚至會在短時間內遇到滅頂之災。因此，從博弈論的角度看，會計信息造假行為的發生是造假企業的理性選擇。

上面的會計舞弊行為博弈模型正說明我國的會計實務確實已陷于“囚徒困境”之中。在不同的會計個體之間，存在著三種選擇：一個會計個體弄虛作假，一個會計主體如實做帳，弄虛作假的會計主體可能獲益；兩個會計主體都弄虛作假，可能共同面臨嚴厲的處罰；兩個會計主體都如實做帳，什么益處都沒有。加之現實中會計主體量多，結果會計主體往往都選擇弄虛作假。在同一會計個體中，不同的會計人員同樣也面臨著三種選擇：（1）一個不執行領導的會計作假指令，另一個執行領導的作假指令，執行的那個會計人員獲益；（2）都拒絕執行領導的會計作假指令，一起面臨個人利益損失風險；（3）一起執行領導的會計作假指令，大家都得到益處。會計人員在實務中更多的表現為一起執行領導會計作假指令，遵循會計職業道德的會計人員反而沒有工作的怪現象。這證明，我國的會計實務確實已陷入了“囚徒困境”之中。

三、有效避免e-a＞0，g-c＞0的分析

（一）會計信息造假的成本收益分析

會計做假行為究竟需要“付出”什么，即應承擔的舞弊成本，主要有：實施過程中所需要付出的物質耗費，其實這方面的付出幾乎為零；實施舞弊行為造成的后果即被有關部門追究受到的制裁、懲罰，這是法律規定的違法行為應承受的代價；給國家、社會、投資者造成的財產或其他損失，應當以財產或其他經濟利益給被損害者以補償；經濟信譽受到的損失；其他還有如行為人、責任者受到的各類法律責任的追究等。以上這些付出用C表示。會計做假行為的“產出”，則是通過舞弊行為謀取的各種不正當經濟利益、政治利益，用B表示。舞弊行為一旦被查處而受到嚴厲懲罰，其“付出”的全部可記為－(C＋B)，用q表示舞弊行為的被追究率，其關系如下［2］：

此式中，B是常數，C、ｑ是變量，Ｃ代表法定成本，ｑ代表被追究的概率；至此我們得出了決定治假效果的兩個變量C、q。 

如著名的安然事件，在安然破產事件之前，安然公司獲得不正當收益（B）５．８６億美元，每年平均獲得1.465億美元，為此2000年付出的耗費（C）5 200萬美元（包括正常的耗費）。［3］按照會計信息造價的成本效益進行分析，對于安然公司來說期望收益為R=（5.86－0.52－x）-NET assets×q，其中x為正常情況下審計鑒證收費額。安然事件表明，安然公司造假之前的R是大于0的，要想使R小于0，在其NET assets（凈資產）既定的前提下就需要提高打假的力度，通過外部影響提高概率q。

（二）治假機制不全、力度不夠

由于在原來的會計法律和監管體系中，賦予的C和q都較小，法律條文規定單位負責人，會計人員及其他人員都是會計責任主體，結果造成無人負責的局面。加之其規定大多對單位不對人進行的處罰，又加上監督機制不夠健全，行政權力大于法律，執行系統效率低下，權威小，心存僥幸者極易成功，即使查出來罰款，所受到的損失也不一定會影響管理及會計人員的利益。既沒有經濟制裁，更談不上法律的追究。領導者責任不到位，處罰標準不明。力度微弱。一個單位如實做賬而另一個單位做假賬，如實做賬的獲益很小，做假賬的獲益則很多(因被追究的風險小，但潛在的利益巨大)，必然使舞弊之風蔓延。究其行為動機，主要是因為他們以身試法所獲取的利益遠大于付出的代價。代價越小，謀利越高，舞弊行為發生的概率就越大。原來的會計法律、法規確定法定成本C過低，查處力度ｑ過弱，就導致了會計行為主體較為普遍的非法律安排。

四、建設e-a＜0，g-c＜0的策略

(一)加大違法成本

首先對會計者而言，實施違法行為期望所得到的非法所得應低于所耗費的成本，即“投入”大于“產出”，唯有如此，其行為被視為無“效益”而作罷。因而，這種舞弊行為的邊際成本主要取決于違法行為的非法獲得額和被追究率。其次，對受害方而言，會計違法行為的成本應不足以抵償其受害者所遭受的經濟損失。第三，從法律制定方面看，其成本的設定應能有效地遏止舞弊行為的發生，足以補償受害者的損失，體現社會的公正制裁，補償社會經濟秩序所遭受的侵害。

從現實情況來看，單位出現編造虛假會計報告等違法會計行為，大多數是在單位負責人授意，指使、強令下進行的。相應地，在新《會計法》中，進一步強調了單位負責人是會計行為的主體，同時也全面擴大了其法律責任，加大了對違法違紀行為的懲治力度。修改后的《會計法》突出了規范會計行為、保證會計信息質量的立法宗旨，較好地界定了不同責任人違法行為應承擔的行政責任和刑事責任，增加了行政制裁的形式和手段，極大地提高了法定成本C的安排。新會計準則（2007）的實施也有效起到了增加成本的作用，一是壓縮了上市公司提供虛假會計信息的選擇范圍和方法，二是準則內容更加健全。

(二)加強執法力度，力爭違法必究

在法定成本C既定的情況下，其治假效果取決于被追究率q的高低。因為離開了強有力的實施機制，制度就形同虛設。看監管方與會計個體的一個博弈矩陣：

此格局中，理性的企業會計人應選擇如實做賬，因為盡管做假謀利很大，但卻要冒極大的受到嚴懲的風險，一旦被查處便損失巨大。 

假設追究率只有20％，則在進行行為選擇時，比較兩個加權值， 如實做賬：5×20％＋2×(1－20％)=2.6 ；弄虛作假：(－8)×20％＋6×(1－20％)=3.2 。

從經濟學理性的角度看，仍應選擇做假賬。從上面博弈分析可知：即使C法定成本足夠大，但q偏小，舞弊方必然還會繼續舞弊。

可見，要治理會計信息造假，只有靠加強對違法行為的追究和執法力度。加大懲治力度(如嚴懲的持續性、廣泛性以及重懲)，可增大做假賬要受嚴懲的心理預期。同時使會計規范剛性化，在監管環境與制度上做出有效的安排，有利于引導會計行為的規范化。在《會計法》、會計準則的實施上，首先，要加大宣傳，帶頭執法，抓住典型，及時處理，做到違法必究，執法必嚴。同時，要進一步強化了單位內部監督、社會監督和國家監督三位一體的監督制度，在強調內部約束和內部控制的同時，發揮會計中介機構的社會監督作用，加大政府部門對會計工作的監督力度。［4］只有雙管齊下、兩手都硬，在法定成本Ｃ和舞弊的追究率ｑ上都加大力度，這樣才能收到良好的社會效果，從根本上懲治住會計舞弊的違法行為。

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