試析學分制對高校會計的影響

摘 要：與學年制相比，學分制改變了學費計量尺度以及學生交納學費的結構與方式，保障了學校的財務收入。從產權視角分析，學分制的實施顯現了高校會計目標，強化了會計收付實現制基礎，使得會計持續經營及會計分期假設具有了可驗證性，提高了會計信息的可理解性、配比性與可比性質量特征。

關鍵詞：產權；學分制；會計；高校

中圖分類號：F235.92

文獻標識碼：A

文章編號：1009－9107(2007)05－0082－03

Analysis of the Influence of Credit System to Accounting of an University Based on the Property Rights Perspective

ZHAO Cheng-li，LIU Zeng-qi

(Financial Division，Xi’an University of Technology，Xi’an 710048，China)

Abstract：Compared with the school-year system，the credit system has changed tuition fee measuring dimension as well as the structure and way of students’ payment of tuition fee，thus protected the school’s financial income.From the perspective of property rights，the implementation of the credit system demonstrated the accounting objectives of an university，strengthened the cash basis of accounting，made continued operation of accounting and accounting assumptions phases verifiable，and enhanced the understandability，comparability and match ratio of the accounting information.

Key words：property；credit system；accounting;university

1985年《中共中央關于教育體制改革的決定》中提出“要針對現存的弊端，積極進行教學改革的各種試驗，例如改變專業過于狹窄的狀況，精簡和更新教學內容，增加實踐環節，減少必修課，增加選修課，實行學分制和雙學位制，增加自學時間和課外學習活動”，由此學分制理論的研究和實踐工作在我國得到了快速的發展。學分制的核心是選課制，其基本特征是彈性學制，它不僅促使了我國高等教育人才培養制度模式發揮其應有的積極作用，而且由于改變了學費的計量尺度、結構和繳納方式，也更有利于優化會計信息質量。

一、學分制有利于實現高校的會計目標

會計目標是研究會計理論的邏輯起點，是制定會計準則和會計制度的出發點，也是會計工作的最終落腳點。會計信息要素、會計信息的質量標準、會計信息披露內容等均是以會計目標為核心設計的。

《事業單位會計準則》一般原則中提出，高校會計目標是“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，適應預算管理和有關方面了解事業單位財務狀況及收支情況的需要，并有利于事業單位加強內部經營管理”。^[1]顯然，適應預算管理是高校會計目標之一。 目前，學費收入是學校預算收入的一部分(公辦高校)或者全部(民辦高校、獨立學院等)，是保障高校教育事業可持續發展的重要經費來源之一(或唯一)，是高校財力的基礎，也是財務收支預算管理的主要內容。由此可見，學費管理與高校會計目標之間有著密切的聯系。 選課制是學分制的核心，繳費選課這種教育管理方式充分體現了享受教育資源的公平性、優先性和權責利的統一性。從產權視角觀察，在教育資源稀缺條件下，學生繳費是享受高等教育資源的前提和義務，繳費之后，學生才具有了享受高等教育資源的權利，表現為履行義務之后，義務轉化為權利；收繳學費是高校的基本權利，是高校法人財產權維權行為，收費之后，學校則應承擔施教的責任和義務，表現為權利得以實現后，權利則轉變為應盡的責任和義務。學分制改革了學費的計量單位，打破了學費按照學年繳納(收取)的時間概念，分割了學年學費，將以學年為計量單位的學年學費改變成以學分為計量單位的學分學費，學生可以根據自身經濟能力和學習能力確定選課門數和學業時限；學校和教師尊重學生的自由擇學權利，根據學生的選課情況安排(調整)教學計劃。這樣有利于減輕家境經濟困難學生一次性交納學年學費的壓力。同時交費選課這種產權交易方式有效地抑制了惡性欠費，有利于將財政性資金及時納入國庫。

彈性學制是學分制的基本特征之一，其表現形式即學生可以在三學年至六學年內畢業，打破了四年制固定學制。這為一部分家庭經濟能力較弱的學生提供了半工半讀的機會，利于學生通過勞動獲得學費從而完成學業。所以學分制看似一種制度或者一種行為程序，其本質是教育產權的流通和交易，是高校教育產權的配置過程，是高校教育產權契約的建立過程。它保障了財務收入的及時性和真實性，保障了學校和學生之間教與學的產權契約關系得以有序、有效履行；有利于實施預算管理和實現會計目標。

二、學分制顯現了會計核算基礎——收付實現制

高校教育投資是直接的消費性投資，間接的生產性投資。之所以如此，因為教育投資不能夠直接通過教育系統本身獲得補償。要保障高等教育可持續發展，則必須保障教育資源——財務收入的實現。高校財務收入主要包括財政撥款收入、學費收入、產業上繳收入、科研收入以及捐贈收入等，在相當一部分高校中，學費所占比例較高，在民辦高校和獨立學院中，學費則幾乎成為全部的教育運行資源。然而由于多種原因，高校學費欠費現象比較嚴重。光明日報2006年7月29日第二版載“海南1.3萬名大學生欠費7 336萬元，欠費的并不都是貧困生，惡意欠費正困擾海南各高?！??？v然國家加大助學貸款力度之后，這一比例也僅略有下降，效果并不明顯。而且由于各種原因，學生助學貸款還貸情況欠佳，專業銀行停止貸款或續貸的狀況時有發生。

現行高校預算會計是以收付實現制為會計核算基礎。收付實現制在學費欠費核算中，其缺點表現在：一方面欠費作為學生對學校的債務或學校對學生的債權不能客觀反映在財務會計報表中，不能夠揭示學費欠費的真實信息和財務狀況；另一方面，學費欠費將影響到高校教育戰略計劃的實施，加重教育尋租而發生的社會成本?？梢娛崭秾崿F制的使用是有客觀條件或前提的，即收入必須全面實現，有會計假設的特性。在國家全額撥款時代，高校會計使用收付實現制具有得天獨厚的經濟制度條件，收付實現制的作用也發揮得淋漓盡致；高校實施了教育成本補償分擔機制或全成本機制后，隨著學費欠費和高校大量舉債進行基本建設等經濟行為的出現，收付實現制的會計環境發生了變遷，其軟肋則不堪一擊，它給高校會計信息質量造成的負面影響是根本性的。

收付實現制的優點在于收入或者支出以是否收到現金或付出現金為確認標準，高校財務收入是否能夠得以全部實現并由此而確保財務支出預算的落實是以能否收到現金作為分界點的。學分制的實施抑制了惡性欠費加劇教育資源稀缺矛盾，有利于財務收支預算的執行和落實。所以學分制優化了會計環境，使得現行高校預算會計制度會計確認基礎“收付實現制”得以實施有了堅實的內部制度基礎，并且彌補了收付實現制在欠費情況下不能夠客觀確認高校債權的制度缺陷。

三、學分制成為持續經營和會計分期假設得以成立的會計環境

《事業單位會計準則》第五條規定，“會計核算應當以事業單位活動持續正常地進行為前提”^[1]，屬于持續經營假設；第六條規定，“會計核算應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制決算報表。會計期間分為年度、季度和月份。會計年度、季度和月份的起訖日期采用公歷日期”^[1]，屬于會計分期假設。會計分期假設與持續經營假設密切聯系在一起，它們是會計理論基本構成內容，是會計程序和方法可以在預期正常實施的兩個基本前提條件。然而會計假設也是有條件的，即會計環境。

持續經營假設的會計環境必須是高?？沙掷m發展，而要保障高?？沙掷m發展則必須保證高校教育資源的供給體制得以順利實現。學費收入是高校獲得教育資源的主要方式，一旦學費收入不能保證，那么由此引起的惡性循環和陋習，將威脅高校的發展和會計持續經營假設。學分制人性化特點使得學生在充分考慮經濟能力情況下，有計劃、有選擇地在3-6年內修完學業要求的課程即可。這樣，既減輕了學生按照原學年制交納一年學費的壓力，較好地解決了高校學費欠費問題，同時也遏制了惡性欠費，從而保障了會計持續經營假設的成立條件。

會計分期假設使得會計可以在相對較短的時間段內報告會計主體的相關會計信息，使得產權主體(教育產權經營者——高校管理層)能夠驗證高校教育戰略計劃實施情況和結果，使得產權主體(教育產權提供者——國家、學生、捐贈人以及合作辦學者等)了解高校財務狀況和產權運營業績，評價高校履行教育資源受托責任的情況和績效，使得產權主體(教育產權提供者)及時做出人員聘用、教育產權交易、教育產權結構治理、教育產權制度安排等決策。

我國政府預算會計的會計分期、預算年度、決算年度按照《預算法》、《會計法》以及《事業單位會計準則》規定均與公歷年度一致。高校為了保障教學計劃的實施，財務收支預算應當和教學計劃在時間上保持一致，會計分期也應當與預算年度、教學計劃期間保持一致。然而在高校，學年、教學計劃期間、學費收入是跨年度的，產生會計分期、預算年度與教學計劃期間不一致。主要問題在于學生繳納的一次性學年學費收入按照收付實現制全部確認為當年的財務收入，財務收支預算也只能附和。從產權角度分析，學生繳納的學費所購買的是當年9月份至次年8月份這一時間段的受教育權，學校確認收入時間、應盡義務時間、教學計劃時間、發生支出時間也同樣屬于這一段時間。因此，學生所繳納的學年制學費一半屬于當年財務收入，另一半應當屬于當年負債，在次年才可以確認為財務收入。將學年制學費全部確認為當年財務收入與現實權利、責任與義務的形成、權責轉變、契約解除以及財務支出的確認與計量在會計分期上相矛盾。實施學分制以后，由于選課制特征，一次性交納的學年學費收入分解為每學期學分學費收入，收支預算可以分解開來，從而使得財務預算、會計分期、財務決算能夠保持一致。

四、學分制使得會計信息具有了可驗證性、配比性和可比性

高校會計報表主要分為資產負債表、收入支出表和附表——支出明細表三個報表。未實行學分制之前，從財務報表上來看，資產負債表與財務收支表上半年沒有學費收入，依靠國家撥款艱難度日。若不考慮上年結余，1至8月份收入支出表一直出現赤字，財務狀況看似惡劣；到9月份，由于集中收費不但消滅了赤字，而且產生了余額，財務狀況看似好轉。其實這種會計信息所反映的財務狀況都屬于假象，不僅沒有任何價值，反易造成報表使用者誤解。學分制使得會計確認與計量在時間上具有了客觀性，統一了會計分期與公歷年度、預算年度、決算年度的一致性，教學關系與產權關系在時間上具有了一致性，財務收入和財務支出具有了配比性，揭示高校財務狀況信息的會計報表具有了可驗證性和可比性。

五、學分制給會計信息帶來的問題

由于選課制和彈性學制特征，學生可以比較自由地選修學校規定的課程，可以在3-6年內完成學業。學校教學安排與學生選課情況密切相關，與學年制比較起來，學分學費收入與相應的教學支出具有了不確定性，加劇了財務收支會計信息與財務收支預算之間的差異方差，對于預算執行情況分析帶來了難度。高校預算從產權視角來看，它是對高校收入——教育資源的使用權的分配或配置制度，構成高校教育契約的一部分。預算是否合理，直接影響到學校教育戰略計劃的實施，是完成學校當年教育戰略的產權經濟基礎。 要解決這一問題，主要措施就是要在預算調整上下功夫，及時根據學生的選課情況和收費標準調整預算。另外，在零基預算的基礎上按照預算項目的必要性、重要性結構、預算層次實施彈性預算。

參考文獻：

[1] 事業單位會計準則[Z].財政部財預字[1997]286號.