企業會計模式的構建

摘 要：現代企業制度是市場經濟的基礎，它要求建立與之相適應的會計模式。會計模式的建立受經濟環境的制約，又要解決實際問題。在此分析的基礎上，重點從客觀經濟環境和企業特點出發，從會計管理制度制定，會計信息系統設置和會計監督機制建立三大方面構建企業會計模式。

關鍵詞：企業；會計模式；會計管理制度；會計信息系統；會計監督機制

中圖分類號：F275

文獻標識碼：A

文章編號：1009－9107(2007)05－0077－05

Study on Constructing Enterprenou Accounting Pattern

ZHAO Ke-rong，ZHAO Yun-liang，SHUAI Run-sheng

(Northwest AF University，Yangling，Shaanxi 712100，China)

Abstract：Modern enterprise regulations，the base of market economy，requires establishing conesponding accounting pattern.And the establishment of accounting pattern is under the control of economic environment and meanwhile there are many problems to solve.According to above analysis，the model of enterprise accounting，based on the view of the objective economic environment and the characteristics of enterprise，is established on the basis of the formulation of the systems of accounting management，accounting information and accounting supervision.

Key words：enterprise；accountimg patten；accounting rules and regulations;accounting supervision mechanism;accounting information system

黨的十四屆三中全會提出以公有制為主體的現代企業制度是市場經濟的基礎，建立現代企業制度是發展社會化大生產和市場經濟的必然要求。現代企業對我國企業現行的會計模式提出了新的要求。要建立起既與國際慣例接軌，又體現中國社會主義市場經濟特色的會計模式，是一項復雜的系統工程，需要我們在建立現代企業制度的同時，不斷在理論上和實踐中進一步探索和完善。

一、會計模式的構成要素及其關系

會計模式是對一定社會環境下會計活動的各種要素按照一定邏輯進行綜合描述，反映其各種要素基本特征和本質聯系的有機整體。 會計模式的構成要素大致可以分為以下五個方面：

1.會計模式導向——特定國家環境對會計在社會經濟中所發揮作用的基本要求，即會計模式所代表的價值取向。

2.會計規范——會計機構和會計人員開展會計工作中必須遵守的行為標準，包括會計法規、會計準則、會計制度和會計職業道德等若干層次。

3.會計管理體制——特定國家組織和管理會計事務的方式、形式以及制度的總和。一個國家會計管理體制的結構和運行方式與該國家的經濟體制有直接關系。

4.企業會計模式——企業在國家會計規范指導下，通過設置會計機構和會計業務程序、選拔和聘用會計人員、確定和使用會計方法、從事會計工作、提供會計信息、開展會計管理而形成的企業會計工作體系。

5.會計人才管理體系——為了保證會計人才的合理使用和有序流動而建立的會計人才評價、選拔任用和培養體系。

在上述構成會計模式的各個要素中，會計模式導向是最基本的要素，處于最高層次，在很大程度上決定了會計模式的基本運行走向。會計規范在會計模式中居于承上啟下的位置，它應該在反映會計模式導向的前提下，對會計管理體制和企業會計模式進行指導和約束，從而保證會計信息的公正性和相關性。會計管理體制是會計工作得以正常運行的組織保證。一般地說，會計模式導向對會計管理體制有總括的制約作用；會計規范對管理體制產生具體的指導作用；企業會計模式必須服從于國家會計模式導向，必須在國家會計規范許可的范圍內制定本企業的會計規章制度、選擇企業會計政策、并依據國家對會計人員的要求考核和評聘會計人員等。因此可以說，企業會計模式是國家會計模式在本企業范圍內的具體體現。

二、經濟環境及其對企業會計模式的影響

會計作為管理科學的一個分支，它必然處于一定的社會經濟環境之中。一般地說，會計的社會環境是指對會計工作產生直接和間接影響的各種因素的總和。在這些因素中，國家的政治制度及經濟體制、企業的管理水平和企業外部對會計工作的要求分別在不同層次上對企業會計模式產生影響。在這里，我們僅討論與企業會計活動關系最密切的經濟因素，包括經濟制度、經濟模式和經濟發展水平等。

(一)經濟制度

目前中國處于社會主義初級階段。“公有制為主體、多種所有制共同發展是這個階段的一項基本經濟制度”。^[1]這種經濟制度的基本目的是社會根本利益的最大化，從而達到社會全體成員的共同富裕。為了實現這個目的，要求企業會計模式的建立與運行必須與現階段的經濟制度相匹配，應該以占國民經濟主體地位的生產資料公有制為依據，在實現所有者權益的同時兼顧社會效益。在這種經濟制度下，政府既是社會管理者，又是國有企業所有權的代理機構。政府的這種雙重身份對企業會計模式的要求體現在三個方面：首先，政府作為宏觀經濟調控者。需要來自基層企業的會計信息作為制訂和實施宏觀經濟政策的基礎和依據；其次，政府作為社會管理者，力求實現社會經濟資源的合理配置、績效衡量、引導和利益分配等管理職能；第三，政府作為企業所有者，還需要通過企業會計報表了解企業的經營成果和財務狀況，特別是國有資產的保值和增值情況。鑒于中國現階段的經濟制度及其對會計的要求，只能實行以宏觀利益導向為主的會計模式。對于企業來說，在制定和實施企業會計模式時，必須考慮企業的規定和制度是否符合國家政策的要求，是否有利于為宏觀管理提供必要的會計信息支持。

(二)經濟模式

中國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制，這是在社會主義條件下運行的市場經濟，因而必然具有不同于資本主義市場經濟的一些特點：

1.社會主義市場經濟是在以生產資料公有制為主體，多種經濟成分共同發展的環境下運行的。隨著改革的不斷深化，公有制的范圍和實現形式都發生了很大的變化。公有制不僅包括國有經濟和集體經濟，還包括混合所有制經濟中的國有成分和集體成分，公有制的實現形式也日益多樣化。

2.發展社會主義市場經濟的關鍵在于企業制度改造，建立現代企業制度，使企業真正成為市場的主體。現代企業制度的基本特征是：產權清晰，權責明確，政企分開，管理科學。

社會主義市場經濟體制的建立和發展必然要求得到企業會計模式的配合和支持。社會主義市場經濟的主要特征和建立現代企業制度對會計模式的影響，中國的企業會計模式應該在宏觀利益導向為主的前提下，注重對產權和債權的界定和保護，并通過會計信息模式的運行為企業科學管理提供信息支持。

(三)經濟發展水平

經濟發展水平與會計模式的關系非常明顯。一個國家的會計發展狀況和發展水平一般與該國經濟類型和經濟發展水平相適應。在一個以農牧業為主的國家中，不可能有發達的工商企業會計實務；在高度工業化的國家中，生產過程和經濟業務相對比較復雜，相應地產生了較高水平的會計理論和會計實務。

中國目前還處于發展中國家的行列。與發達國家相比，科學技術和生產力發展水平較低，市場機制(包括各個生產要素的市場體系)都還有待完善。在這種情況下，企業的會計模式不必要、也不可能套用西方經濟發達國家的慣例，而應該根據中國國情和企業管理水平，選擇性地借鑒西方會計對企業微觀活力的激勵機制，塑造一種有利于企業微觀效益與宏觀經濟導向協調統一的企業會計模式。

三、規范企業會計模式需要解決的幾個問題

企業會計模式是國家會計模式在企業的具體體現。與一個國家相比，企業所處環境相對有限，因此，有些構建國家會計模式所涉及的要素在企業會計模式中就成為理所當然的前提或基礎，而不需要作為企業構建會計模式時考慮的問題。或者說，在構建國家會計模式過程中作為變量來考慮的要素，在設計企業會計模式時就可以將其作為常量來對待。例如，企業必須根據國家會計模式導向來設計本企業的會計模式，而不必要另外制定其他的會計模式導向。但是，在實際工作中存在的問題，使得國家會計模式導向的要求與企業現狀之間存在一定程度的差距。主要表現在以下幾個方面：

(一)不同信息使用者之間信息需求的差異

根據《企業會計準則》的規定，“會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。”^[2]這條準則被稱為相關性準則。國家資本金在大多數企業中占統治地位。企業資金來源中的大部分來源于代表國家資本的財政資金和國有銀行貸款。因此，國家通過制定會計準則來要求會計提供足夠的信息，以滿足宏觀調控需要，與我國社會主義市場經濟和公有制在國民經濟中占主導地位的經濟結構是相適應的。它實際地反映了同時擁有企業最大投資者和社會管理者雙重身份的國家，為了維護自身經濟利益和社會穩定發展的必然要求。

需要進一步分析的問題是，基本會計準則要求企業會計為上述三個方面的信息使用者提供與其決策相關的信息。而這三個方面的信息使用者的決策出發點不同，需要了解的信息從種類到數量等方面都有很大差距。企業如何協調這幾個不同方面信息使用者之間的差異，這是建立企業會計模式必須解決的問題。

(二)信息客觀性與相關性的背離

《企業會計準則》規定，“企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。”^[3]一般將這條準則稱為客觀性原則。它與前述的相關性原則共同作為衡量企業會計信息質量的主要標準。但是在實際工作中，有時可能出現兩條標準不能同時兼顧的局面。

現代企業制度的特征之一是產權清晰。在現代企業制度下，企業所有者和經營者完全分離，二者之間的關系是委托代理關系。委托人通過掌握會計信息，可以了解受托人、即企業經營者履行職責的情況，并對受托人的工作業績進行評價。企業經營者可憑借會計信息向委托人報告自身職責的完成情況，以獲取自己應得的利益。在這里，無論是委托人需要了解的信息，還是受托人需要報告的信息，都是用于說明過去一定時期內經營成果以及由此導致的財務狀況信息，因此必然是歷史信息。從會計上講，就應該采用歷史成本計量和表述的信息。只有如此，才能符合可靠性的要求。另一方面，在市場競爭的環境中，企業需要根據周圍環境和自身條件的變動，隨時制定和調整決策。在決策中需要得到來自各方面的信息支持，會計信息是其中不可缺少的部分。為了保證提供信息對所要進行的決策相關，這些信息應該能夠反映各種制約因素當前狀態和發展趨勢。很明顯，按照現行成本、公允市價或者未來現金流量折現值報告的信息較之歷史成本信息具有更強的相關性，更能滿足決策依據的需要。在這種情況下，會計信息的可靠性和相關性就無法同時兼顧。

在可靠性和相關性無法同時兼顧的情況下，會計信息的計量和報告是堅持可靠性，還是傾向于相關性，這是設計和實施企業會計模式需要解決的另一個問題。

(三)會計監督機制與內部人控制的矛盾

中華人民共和國《會計法》規定，“會計機構、會計人員依照本法規定進行會計核算，實行會計監督。”^[4]由此可見，《會計法》將會計監督的職責賦予了企業會計機構和會計人員。那么在設計和實施企業會計模式的時候，也必須考慮會計監督在企業會計模式中的位置和作用。

在實行現代企業制度的過程中，作為社會管理者，政府正在逐步取消對企業的干預；作為企業投資者的主要代表，政府將企業經營的重大權利委托給企業經營者。但是國家作為所有者，其權益如何行使、如何依法得到必要的保護，還缺乏必要的配套措施。因此，就出現了經濟體制改革期間的國家權益缺位和企業內部人控制現象。所謂“內部人控制”，指的是企業內部管理人員，在事實上而非法律上擁有了對企業投資、利潤使用等重要經濟資源和決策的控制權。這些人不是企業資產的所有者。作為代理人，他們的利益與所有者往往不一致。如果缺乏必要的激勵和約束機制，他們就可利用這種控制權來謀取自身利益，從而導致對所有者利益的侵害。

由于改革中的一些配套政策尚未到位，實施過程中也存在諸多“上有政策，下有對策”的現象，國有企業內部人利用自身的信息優勢，在實質上控制了企業的會計行為。企業會計機構和會計人員只能服從內部人的控制，以內部人短期利益最大化作為企業會計工作的基本導向。由此導致企業會計工作秩序紊亂、假帳真做、調節利潤等。在這種情況下，要求企業的會計機構和會計人員代表以國家為主的所有者，去行使對企業會計事務的監督權是不現實的。因此，在企業中如何確定會計監督的位置及作用，也是建立企業會計模式時必須解決的一個重要問題。

四、根據環境要求和企業特點構建企業會計模式

根據經濟環境對企業會計模式的要求和目前存在于企業會計模式中的一些問題，筆者認為，為了規范企業會計工作，提高會計信息質量，應該從以下幾個方面著手建立企業會計模式。

(一)會計管理制度

企業會計管理制度是根據國家有關法規和制度，針對本企業經營業務的特點、范圍、管理要求和人員素質設計和實施的、用于指導規范會計工作的制度體系。在會計管理制度中，應該包括以下組成部分：

1.會計機構設置。會計機構是組織和實施會計工作的組織。在一個企業中，會計機構是否健全、各職能崗位之間的運行是否協調，將對會計工作質量產生直接的影響。因此，建立適合本企業情況的會計機構是改進會計工作、提高會計信息質量的首要環節。一個高質量的會計機構，應該具備以下幾個特征：首先，目標一致。在遵守國家有關法規政策的前提下，圍繞企業主要經營目標設置會計機構，避免因為工作目標的差異出現相互掣肘的現象。其次，機構內各部門之間步驟協調，實現總體效率最高。第三，機構內部各個環節職責明確。

2.內部控制制度。內部控制制度是企業內部各職能部門、各有關人員之間，在處理經濟業務過程中相互聯系、相互制約的一種管理制度。為了提高會計信息質量，滿足會計信息使用者的要求，需要保證會計信息輸人、處理和輸出的安全性和可靠性。因此，有必要在會計管理制度中引進內部控制制度的程序和方法。內部控制的方法和程序主要包括職務分離控制、授權批準控制、業績報告控制、內部審計控制等。就是將上述內部控制方法和程序恰當地設置在會計組織機構、會計核算報告和會計業務處理程序中，以體現內部控制的要求，使會計管理制度真正成為內部控制的組成部分。

3.會計人員管理。企業會計工作的主體是會計人員。對于會計人員的有效管理，促使會計人員不斷地提高業務能力、積累工作經驗，是會計管理制度的一個重要組成部分，也是保證會計工作質量的一個必要條件。

會計人員管理應該包括兩個方面內容：(1)會計業務和會計理論的繼續教育。從目前情況看，會計人員的職稱考試已經在全國范圍內推廣實施，并且成為企業聘任會計工作人員的主要依據。所以，企業對會計人員的管理應該將重點放在考試后的繼續教育上。要通過有關管理制度的設計和執行使會計人員感受到增強業務能力的緊迫性，同時又為其創造提高業務水平的機會。(2)會計職業道德水平的提高和完善。會計職業道德是指會計工作人員在辦理會計業務過程中應遵循的基本道德意識。會計職業道德是在長期實踐過程中逐漸積累和發展起來的，它反映了會計工作中帶有規律性和共性的東西，是各行業會計所公認和遵守的。由于職業道德大多要通過會計人員自覺履行來體現，而很少靠強制規范來實現，所以為了促進會計職業道德的發揚和推廣，應該在設置會計管理制度中，特別鼓勵和提倡會計職業道德，并輔之以必要的獎勵措施。

(二)會計信息系統

企業會計工作的主要目的是向會計信息使用者提供與決策相關的可靠信息。因此會計信息系統的設置和運行，就成為企業會計模式設計的主要任務。

企業會計信息系統的設置包括會計政策、會計信息指標體系、會計信息質量指標、會計信息流程等幾個要素的設置和這幾個要素之間的有機配合。

所謂會計政策，指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。會計政策的選擇和確定通常決定于企業所在行業的慣例以及管理人員和會計人員對影響經營業務的因素及其變化趨勢的估計。會計信息指標體系是通過會計信息系統的運行應該提供的一整套數據，其中包括說明企業經營成果和財務狀況的指標，也可以包括反映企業現行狀態和預計未來發展趨勢的指標。會計信息質量指標是衡量會計信息質量的標準。按照我國會計準則的規定，會計信息質量特征包括可靠性、相關性、可比性、一貫性、及時性和明晰性。這些規定都是定性標準，而在企業的實際操作中，需要根據本企業的情況將其加以量化，以便于執行和操作。會計信息流程是指對會計數據的記錄、分類、匯總、呈報的步驟和方法。即從原始憑證的整理、匯總、記帳憑證的填制、審核、匯總，日記帳、明細分類帳、總分類帳的登記，到會計報表編制的步驟和方法。這個流程就是按照會計信息指標體系將原始會計信息分類拖入會計信息系統，按照預定的會計政策進行確認、計量和記錄，按照會計信息質量指標的要求進行報告的全過程。所以，信息流程的設置，實際上是將上述會計政策、會計信息指標體系、會計信息質量指標融會貫通、付諸實踐的過程。

(三)會計監督機制

完善的會計監督是保證會計信息質量的必要條件。監督工作由誰來做，如何做，這是會計監督機制要解決的問題。前文已經探討過，由于存在“內部人控制”現象，使得會計人員代表以國家為主的所有者行使對會計事務的監督陷入了困境。筆者認為，應該采取會計核算與監督職能分離的體制來解決這個問題。企業內部的會計僅負責運行會計信息系統，提供必要的會計報告和其他信息，內部監督職能由內部審計部門負責；會計信息的質量則由外部獨立審計機構來評價和確認。這種思路的出發點是將企業會計人員從雙重身份的尷尬境地解脫出來。企業會計人員對企業的經營者負責，經營者對所有者負責。用于說明受托人經營業績的會計信息，其質量如何，是否存在弄虛作假、是否歪曲了企業的經營成果和財務狀況，要由企業外部的社會中介機構認定。與此同時，企業的會計人員和企業管理人員共同對會計信息失真承擔有關責任。

總之，會計管理制度、會計信息系統和會計監督機制三個要素共同構成企業會計模式。在這三個要素中，會計管理制度是開展會計工作的基礎和前提，會計信息系統是會計工作運行的客體，會計監督機制是提高會計工作質量的保證條件。會計管理制度和會計監督機制都是為了保證會計信息系統高效率和高水平運行而設置的，因此應該隨著會計信息系統的發展而調整。

參考文獻：

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