漸進發展中的會計法治化研究

會計法治化的艱難歷程，既是適應經濟發展要求，探求會計與財務、財政、經濟相互促進、協調發展的過程，也是逐步總結會計發展經驗教訓、認識會計規律、統一會計理念、確立會計規范的過程。

會計法律制度的建設必須始終根植于我國經濟社會發展的環境，牢牢把握會計發展的內在規律，才能緊密適應經濟社會發展的要求，規范和指導會計實踐。在規范會計行為，保證會計信息真實、完整，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，維護社會主義市場經濟秩序的法律體系中，《會計法》無疑處于核心的位置。該法自1985年頒行以來，分別于1993年和1999年根據社會政治、經濟和文化環境的變遷進行了適時的調整和修改，有力推動了我國會計法治化的進程。值得指出的是，我國會計法治化的演進趨勢一直是一個艱難的探索歷程，機遇與挑戰并存，堅定支持與善意批評同在，構成了社會主義中國會計法治化進程的特色交響。

一、我國《會計法》發展的簡要歷程

制定新中國第一部《會計法》是凡代會計工作人員的愿望和期盼。1978年12月召開的黨的第十一屆三中全會提出把黨和國家工作的重心轉移到社會主義現代化建設上來，實行改革開放的戰略決策，這一歷史性的重大轉折過程中，人們開始了會計立法的最初嘗試和艱難探索。在當時，會計界、經濟界和法學界都希望以專門立法的形式來肯定會計工作的地位和作用，規范會計工作秩序，維護保障會計工作人員合法權益的強烈呼聲直接促成了《會計法》立法議程的正式啟動。1985年1月21日，歷經數十次征求意見和反復修改的《會計法》正式誕生。該法首次以法律的形式確立了會計工作在經濟活動中的法律地位；確立了“統一領導，分級管理”的會計管理體制；確立了政府監督、單位內部監督和社會監督三位一體的會計監督體系。但是，1985年的《會計法》是在傳統的計劃經濟模式下制定的，在改革進程的前期還難免囿于思想觀念和傳統體制的約束，它雖然適應了當時社會經濟發展的環境，并經受住了實踐的檢驗。同時，作為我國會計法治化的開端，也明顯帶有計劃經濟體制的深刻烙印，反映出傳統體制的基本特征。

20世紀80年代末期，伴隨著國家有關部門一系列政策的頒布和實施，對外開放的格局進一步得以展現，我國的經濟面貌和所有制結構與改革開放初期相比都發生了很大的變化。但是，在推行承包經營和股份制改造的過程中，出現了企業經營者根據自己需要隨意調節成本利潤，篡改會計信息，侵占國有資產的行為。為解決會計業務中遇到的新問題，同時協調我國會計業務流程與國際慣例的差異，1993年12月29日全國人大常委會通過了《關于修改(中華人民共和國會計法)的決定》，自公布之日起施行。這次修改突出強調了會計工作在市場經濟活動中的地位和作用，開始了會計工作由傳統國家利益本位向公共利益本位的轉向；適應了我國經濟結構和所有制體系的發展。將《會計法》的適用范圍由原來的“國營企事業單位、國家機關、社會團體、軍隊‘擴大到’國家機關、社會團體、企事業單位、個體工商戶和其他組織”；強調了會計工作人員對違法的收支享有抵抗權，區分了會計人員與單位負責人的責任以緩解會計工作人員在實施會計監督中所承受的壓力。盡管這次修訂只是局部的調整和完善，但是對于規范各單位會計工作，促進會計工作更好地為社會主義市場經濟服務起到了重要作用。

黨的十四大以后，經濟體制改革全面深化，現代企業制度逐步建立，市場經濟體系也迅速發展，我國經濟進人了向社會主義市場經濟體制的全面轉軌時期。同時，隨著經濟全球化趨勢的蔓延和中國加入世界貿易組織的形勢發展，我國的經濟形勢也面臨著強烈的沖擊和考驗。經濟結構和投資主體多元化的趨勢，使得會計信息的質量備受各界人士關注。與此相關的是，會計信息失真的現象也日漸突出。大多數國有企業主要會計要素的核算存在偏差，普遍存在資產不實、所有者權益不實、損益不實等問題。再次修訂的《會計法》于1999年10月31日通過，并于2000年7月1日起正式施行。本次的修訂將規范會計行為、保證會計信息質量作為會計法制建設和監管工作的核心；明確了單位負責人的會計責任；強化了內部控制制度在經濟活動中的突出地位和作用；首次對會計職業道德問題做了規定。《會計法》的此次修改，更加適應改革開放不斷深入以及市場經濟建立的新形勢和新要求，更加有利于規范會計行為，提高會計信息質量，對于服務經濟建設，滿足管理要求，監督經濟活動的良性運行發揮了積極的促進作用。

二、我國《會計法》的現實不足

22年來，《會計法》作為規范會計行為，保證會計信息真實、完整，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，維護社會主義市場經濟秩序的重要法律，為推進我國會計法治化進程起到了重要作用。但是，由于歷史和時代的原因，我國的會計立法工作一直是在摸索中前進的，而每一次修改完善的歷程都是時代的要求和經濟發展趨勢的必然。顯然1999年的修訂并不是最后一次，因為我們已經發現隨著時代的變遷，會計立法的弊端和不足正日益暴露出來。

一是《會計法》自身的立法技術存在問題。從我國現行會計法律文本來看，尚有很多不夠縝密之處。如《會計法》第1條中將“保證會計資料真實、完整”作為立法目的之一加以規定，但是對于“真實”“完整”未做具體的解釋與說明。對于會計專業而言．一般都是以專業標準來衡量信息的真實與否，這與一般大眾的視角有很大的差異。會計的真實性不是客觀真實性，因為會計大量使用估計的方法，按會計假設處理未知因素，這使得會計核算不可能做到結果真實。按照會計專業的視角看，只要符合了會計準則與制度，會計信息就是真實而完整的。但這一點能否被非專業人員接受則是有很大的爭議。當發生因會計信息引起的法律問題時，司法機關也往往難以做出正確的判斷，給正確實施《會計法》帶來了許多難題。

二是《會計法》與其他法律部門的規定脫節嚴重。由于會計立法工作涉及諸多法律部門的不同層面，因此，保持與其他相關法律部門立法的協調和統一，既是法制體系完善的基本要求，也有利于《會計法》自身的貫徹實施。然而，我國的現行會計立法工作與相關部門立法存在相當嚴重的脫節現象。一則，《會計法》與《憲法》相脫節。從會計法制體系的構建方面來看，作為維護和保障財產所有者和投資者權益最具體、最具有針對性的處于控制層面的法律制度的會計法，其立法程序自然要與憲法相銜接。然而。我國憲法至2004年修改后，會計立法沒有及時跟進，這自然是考慮法的統一性與穩定性的博弈協調的結果。但是，保持會計法與憲法的銜接與一致無疑具有重要意義。二則，《會計法》與行政法律規范嚴重不一致。如該法第49條規定：“違反本法規定同時違反其他法律規定的，由有關部門在各自職權范圍內依法進行處罰。”這一規定的本意是為了分清有關追究會計法律責任的權限，避免相互推諉扯皮的現象，但是由于該法并未同時規定法規竟合時的處理原則，因此，不可避免會發生職權交叉，多頭執法的現象。三則，《會計法》與刑事、民事法律的脫節也較為嚴重。如該法第六章法律責任中規定，“有前款所列行為之一，構成犯罪的，依法追究刑事責任”，然而，在我國的刑事法律中涉及會計違法行為的刑事處罰條款卻很少，僅對提供虛假財會報告罪，隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬薄、財務會計報告罪和打擊報復會計人員要提出相應的制裁規定。

三是《會計法》的立法宗旨問題。1999年的《會計法》修訂首次提及要建立“國家統一的會計制度”，因為統一的會計制度建設是開展經營活動、統一市場經濟管理的前提和基礎性工作。歷史也已證明，沒有統一的會計制度便無法達到對公司經濟和資本市場的統一管理。如此，將“會計準則”納入規范體系中，本是其應有之意。然而，該法對“會計準則”只字未提。特別是2006年頒發經修訂和新擬定的39項會計準則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內執行，鼓勵其他企業執行的情況下，《會計法》的規定就愈顯滯后。由于立法的疏漏和模糊，觀念的落后和處罰力度的脆弱，致使立法的宗旨難以實現。1999年修改的一個根本宗旨就是要遏制信息失真的問題，但是從現實看來，預期的目標未能達到，與之相反的是，甚至暴露出許多新的問題，會計舞弊案件逐年上升．虛假數字更是觸目驚心。

三、我國會計法治化的改進措施

反思促進發展，歷史見證未來。綜觀我國會計法變遷的歷史，不難發現我國會計立法法治化進程的現狀是喜憂參半，到目前為止，會計法治化仍然是任重道遠。在新《會計法》實施的幾年中。我國在建立會計法律體系方面已經有了重大突破，會計法治化的目標已經確定，速度也正在加快，可以預見的是一個健康、穩定、有序的會計法治化時代正在到來。在這一過程中，我們還有很多工作要做：

一是要不斷提高立法技術，嚴格界定會計立法中的法律用語如從法律的角度出發，嚴格界定會計資料信息的“真實”和“完整標準，有著十分重要的現實意義。法律是理論在行為規范上的體現，是理論有效指導實踐的必然選擇。對于會計信息提供者而言會計信息真實、完整意味著其必須依據法律的要求，提供和處理信息，因而也要求法律確定的標準必須具有較強的可操作性。對于會計監督部門來說，法定的判斷標準是提供者提供的會計信息是否失真并據以承擔法律責任的唯一依據。會計信息的真實完整要求會計信息必須達到與經濟現象或者經濟狀況相符合的標準。

二是要不斷完善和調整相關法律的配套改革措施，加速會計法律體系的統一和協調。解決市場經濟發展中的法制經濟問題。絕非僅僅只是解決涵蓋各行各業的、各層面的、包羅萬象的法律制度的數量問題，關鍵在于解決法律制度建立和執行中的科學性和系統性的問題。因此，除會計法律制度內部的統一協調之外，保持外部法律環境的和諧與統一同樣至關重要。在目前的條件下可以考慮：首先，對罰款處罰的做出和實施可以根據“先受理”原則確定主罰部門，對同一違法行為由先受理部門行使行政處罰權。嚴格貫徹“一事不再罰”的基本原則；對于其他種類的行政處罰權則可以由各單位依據相關法律法規的規定做出執行。其次，要對刑事法律予以修改或者進行司法解釋，對于因會計違法行為構成犯罪的，重罪重罰，輕罪輕罰，罪刑相當，罰當其罪。第三，要完善會計侵權民事賠償的法律規定，可以采取司法解釋的形式及時彌補法律的不足和缺陷，以有效維護當事人的合法權益。

三是要采取綜合治理的方針政策，堅決遏制會計信息失真的問題。可以說，會計信息失真問題既是當前一個普遍存在的現象，也是我國會計立法歷來重點遏制的對象。1993年的修訂就主要是解決從計劃經濟向市場經濟轉軌過程中的會計信息失真問題：1999年的再次修訂，主要解決的是市場經濟體制發展中出現的會計信息失真問題。遏制會計信息失真自《會計法》立法以來，一直是一個長期的堅定不移的根本宗旨。因此，要遏止甚至杜絕會計信息失真現象需要多方面的綜合努力。首先要制定高質量的會計制度和會計準則，保證會計制度和準則的協調一致；其次，要修訂會計法律制度，明確會計責任的主體和具體責任承擔；三是要不斷提高會計從業人員的綜合素質，提高遵紀守法，恪守從業道德的自覺和自律，嚴格執行會計法律制度。

(作者單位：蘇州大學法學院)