論我國上市公司內部控制環境建設

摘要：在市場經濟體制并不成熟條件下，面對日益嚴重的企業會計信息失真、管理效率低下、高級管理層的舞弊和國有資產流失等現象，人們正試圖通過對內部控制理論的研究，尋找解決問題的方法。然而造成這類事件的根源很多，每個事件都有其個性因素，本文僅從其存在的一個共性——內部控制環境方面來探討此問題。本文借鑒了COSO對內部控制環境的界定以及結合案例來分析我國上市公司在這方面存在的缺陷，并提出一些解決方法，期望能通過建立良好的適合自己公司的內部控制環境以遏制虛假會計信息的產生，提高內部控制的實施效果。

關鍵詞：上市公司 內部控制 內部控制環境

一、從內部控制定義的變化中引發的思考

(一)內部控制定文的發展階段

第一個階段是內部控制的雛形一內部牽制。20世紀40年代以前，內部控制的發展基本上停留在此階段上。它重在事務分管、明確分工、加強責任，把一筆經濟業務分割成幾個部分由幾個人分別去做，各負其責，互相監督，以防舞弊。這也是現代內部控制理論中有關組織機構控制、職務分離控制的雛形。

第二階段是內部控制制度階段。20世紀40－70年代，該時期的代表是美國注冊會計師協會的審計程序委員會在1958年發布的《審計程序公告第29號》，它使得內部控制的目標不光停留在保護企業財產的安全，還包括增進會計信息的可靠性、提高經營效率和遵循既定的管理方針。

第三階段是內部控制結構階段。20世紀80－90年代初，內部控制的發展進入了內部控制結構階段。該時期的代表是1988年美國MCPA發布的《審計準則公告55號》，它將內部控制結構劃分為控制環境、會計系統和控制程序。

第四階段是內部控制整體框架階段。2004年底，美國反虛假財務報告委員會的專門委員會頒布了一個全新的COSO報告，即《風險管理一總體框架》中提出：內部控制包括內部環境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反映、控制活動、信息與溝通和監控等八個要素，它將內部控制環境進一步明確為內部環境。

(二)從內部控制定文的變化中得到的啟示

從內部控制的發展過程來看，控制環境在內部控制中的地位越來越突顯出來，它塑造了企業的控制文化，影響著員工的控制意識。許多學者認為會計控制是內部控制的核心，誠然，一個公司沒有相應的會計控制系統是無法良性運轉的，但是目前我國的大多數上市公司不是沒有建立相應的會計控制系統，而是由于存在于控制環境中的缺陷導致會計控制系統的失效。因此，當前重中之重是要彌補控制環境中存在的缺陷，正如COSO的內部控制概念中所說，內部控制環境是其他因素構建的基礎，基礎中都存在極大的缺陷，其他因素即使是構建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。所以，控制環境是企業內部控制亟待改善的。

二、我國上市公司控制環境存在的缺陷

(一)經營管理的觀念、方式和風格

經營管理的觀念、方式和風格表現為管理者的各種偏好。經營管理的觀念、方式和風格盡管是無形的，但它對一個組織的有效運行起著積極和消極的影響，在建立一個有利的控制環境中起著關鍵性的作用。

(二)企業文化

企業文化是一個企業在長期經營實踐中凝結起來的一種文化氛圍、企業價值觀、企業精神、經營境界和廣大員工所認同的道德規范和行為方式。良好的企業文化氛圍能為內部控制程序的執行創造良好的人文環境。例如，鄭州亞細亞集團新任董事長對集團進行調查時，發現鄭亞集團機構根本無人主持運作，長期沒人召集會議。自上而下的管理者對集團的性質、狀況、資產分布情況一問三不知。管理者忙于私事；有的甚至利用職務之便，把家屬送出國，隨時做好離開的準備。這樣逐漸地形成了一種消極的企業文化，那些只沾點鄭亞小光的人，不以貪圖小利為恥也就見怪不怪了。這種不健康的風氣阻礙著企業的發展，阻礙著企業內部控制發揮作用。這雖是一個特殊案例，但這種現象在我國還頗具普遍性。

(三)董事會

董事會是公司內部控制系統的核心，它對一個公司負有重要的受托管理責任。對內部控制而言，一個積極、主動參與的董事會是相當重要的。董事會只有當擁有技術、才能和智慧，并以相對獨立的身份進行適當的管理時，才能適當履行其監控、引導和監督的責任。目前，我國很多上市公司在形式上建立了董事會、監事會，聘任了總經理班子，但在實際工作中，真正的法人治理結構并未建立。東方鍋爐一例，在很大程度上就是因為實施公司經營決策的董事會與從事公司日常經營事務的總經理班子在企業的實際管理中職責重復。由此可見，公司董事會在很大程度上掌握在內部人手中。作為所有者代表的董事會，既不能充當所有者的“守護神”，又不能代表所有者對經營者進行監督，“董事”不“懂事”，經常只有一個虛職，沒有起到一個獨立機構的應有作用。

(四)內部審計

我國企業的內部審計，是在計劃經濟轉向市場經濟的過程中，應國家審計需要而建立起來的。內部審計是企業自我獨立評價的一種活動，內部審計可通過協助管理當局監督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環境的建立。我國許多上市公司，基于節約成本的考慮，不設內審機構，即使設了也附屬于財會部門，組織地位極低，沒有發揮應有的作用。

(五)人力資源政策及實務

COSO報告特別強調“人”在內部控制中的作用。一個企業的人力資源政策直接影響到企業中每一個人的業績和表現。一個良好的人事政策和實務，能確保執行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。

(六)組織機構、授權和分配責任的方法和管理控制方法

管理當局設置合理的組織結構，明確地建立授權與分配責任的方法，運用適當的管理控制方法都可大大增強組織的控制意識，有助于建立良好的內部控制環境。

由于我國上市公司中董事會、監事會和經理層三個重要的權力機關之間未能形成有效的制衡和協調關系，加之不少公司的董事長和總經理由一人兼任，很容易造成權利過于集中于總經理，董事會和監事會被架空。因此問題的關鍵并不在于結構和方法的設置上，還在于權力的制衡以及外部的約束上。

(七)外部影響

外部影響的因素較多，最直接的外部影響來自于有關管理機構實施的監督及提出的要求，這種要求有利于提高企業的控制意識。對上市公司而言，其接受的直接檢查來自于中國證監會和注冊會計師事務所等中介機構。

中國證監會在股票上市過程中，承擔了一個全能的角色，既要負責新上市公司的資格審查，也要負責日常上市管理，包括對事故的處理。但中國證監會一方面要禁止虛假會計信息的產生，以免引發資本市場危機；另一方面，它又是政府的職能部門，要對國有大中型企業進行扶持。

注冊會計師事務所的處境也一樣，從獨立的原則來說，是應該采用合理的審計程序發現虛假會計信息的存在，以維護該行業的聲譽，在一個健全的市場經濟中，會計師事務所的聲譽就是其賴以生存的條件；另一方面，目前我國會計師事務所競爭激烈，不當競爭仍然存在，致使會計事務所為了生存和提高競爭實力不得不放棄公正、獨立的原則而出具審計報告。

所以，中國證監會在監管的過程中和注冊會計師事務所在審計過程中都處于一個兩難的境地，在這種狀況下，中國證監會和中介機構都沒有形成完全拒絕虛假會計信息的機制，這在一定程度上就削弱了企業的控制意識。

三、制定我國上市公司內部控制環境有效性的對策

(一)完善公司法人治理結構，使權力有所制衡

1、增加董事會功能?，F在推行獨立董事制度就是增加董事會功能的一項具體措施。在我國獨立董事是指獨立于管理層，與公司沒有任何可能嚴重影響其做出判斷的交易或關系的董事會?，F階段，我國的注冊會計師、職業律師、社會研究機構的研究人員、金融中介機構中的資深管理人員以及在大公司任職多年的高級管理人員等，都可以作為獨立董事的來源。

2、強化監事會的作用。監事會擔負著對企業高級管理人員的監督職能，其作用的強化關鍵在于有一批品德好、能堅持原則、素質高的人員，比如可以引入以注冊會計師、審計師為主的獨立監事。

3、監督和控制經營者行為。所有者應采取激勵加約束的控制措施，達到經營者與所有者雙贏的目標，把核心人員及其員工的短期行為長期化。股票期權制度在理論上來講是可以解決這個問題，通過這種激勵和約束，使公司核心人員更關注公司長遠的發展，從根源上消除制造虛假會計信息的動機。

(二)建立優良的企業文化

1、關注員工的培養和教育。加強對員工的誠信教育，使員工自覺執行各項規章制度，形成良好的職業道德。

2、提高管理者素質。由于企業管理者的素質是企業文化塑造的原動力，只有管理者具備高尚的道德情操、健康的人格和完善的價值理念才能推動和激勵良好文化氛圍的建設。

(三)充分發揮內部審計的作用

1、提高審計的地位，對于審計部門的設置應該高于其他職能部門，充分發揮出內審的獨立性和權威性，否則只能是形同虛設。

2、提高內審人員的素質。

(四)實施有效的人力資源政策

1、為員工提供合理的報酬，創造良好的勞資關系，并通過科學的績效考評，對員工實施晉升和獎勵制度，使符合企業價值觀的行為得到承認和鼓勵，樹立正確的導向。

2、建立對不合格員工的嚴格淘汰機制，徹底打破心存舞弊意網的潛在違規者的僥幸心理，阻止其不法動機。

3、通過培訓，使員工了解應遵循的工作職責、行為要求及業務流程，幫助他們熟悉應該掌握的崗位技能、工作內容和工作標準，以保證員工更好地履行規定的職責。

(五)營造良好的外部環境

加強內部控制從本質上來說是企業內部的問題。其根本動力來源于企業自身。但由于我國經濟發展的現狀，企業加強內控的動力不是很強，這就需要政府和有關部門頒布有關法規和制定法律促使企業加強內控，以外部壓力來杜絕企業管理部門負責人濫用職權造成內控的虛位。

綜上所述，內部控制環境對于提升我國上市公司的質量和產業結構的升級，推動地方經濟的發展，完善我國證券市場的功能等方面都具有重要的現實意義。在我國經濟融入世界經濟的大環境，以及經濟結構戰略調整背景下，內部控制環境問題在資本市場上的意義將會繼續增加。在一定意義上講，控制是為企業經營導航，其自身沒有資產再生功能，而保證企業生產經營活動的源泉是創新。只有不斷創新，企業才能不斷適應市場變化，生產經營才有足夠的動力。