中日會計準則制定機制的比較

摘要：改革開放以來，我國會計領域的建設發展迅速，導致會計準則的重要性逐漸凸現。在會計準則越來越深刻的影響經濟生活的同時，對會計準則的制定機構的研究顯得尤為重要。本文通過對我國和日本的會計準則制定機構的比較分析。對我國的會計準則制定程序提出一些建議。

關鍵詞：會計準則 制定機構

一、引言

改革開發以來，我國的會計準則的制定和變遷是隨著經濟的發展而逐步展開的。會計準則的制定程序，由1994年財政部《關于具體會計準則制定工作的總說明》中：計劃階段、研究階段、起草階段、征求意見發布階段4個階段，到2003年《會計準則制定程序》中：立項階段、起草階段、公開征求意見階段、發布階段4個階段。在這個轉變過程中，新的會計準則制定程序吸收了英美國家及國際會計準則委員會的先進經驗，通過各種途徑廣泛聽取各方面意見、以提高會計準則的質量。

隨著我國經濟的進一步發展，對會計準則的制定提出了更高的標準，而完善的會計準則制定程序是產生高質量的會計準則的保證，因而對會計準則制定機制的研究顯得尤為重要，而各個國家間的比較研究也是必不可少的。2001年日本成立了民間機構——財務會計準則基金會(FASF)，取代了政府主導機構企業會計評議會。本文通過對我國和日本的新會計準則制定機構的比較分析，對我國的會計準則制定程序提出一些建議。

二、中日會計準則制定模式的比較

(一)會計準則制定主體的差異

日本的會計準則管理體制是民間型的組織——財務會計準則基金會(FASF)，成立于2001年7月。FASF是由日本經濟組織聯盟，日本公認會計師協會，東京證券交易所，東京證券經銷商協會，日本航運和保險公司，日本工商業理事會，日本銀行家協會，日本人壽保險協會，日本公司財務研究學會等10個民間機構出資成立。它是通過調查研究會計準則和財務體系的披露制度，開發并制定日本會計準則的民間機構。其背景大致有兩方面：一是使日本能在重組的國際會計準則委員會中占有一席之地；二是為了提高會計準則的可信度和企業會計信息的透明度。

財務會計準則基金會(FASF)是由4個下部組織構成的(圖1)，會計準則的制定是由企業會計基準委員會(ASBJ)全權負責。ASBJ的委員由董事會推選任命，其中包括1名主席，1名副主席和11名委員；委員是從產業界，會計師業界，學術界，經濟評論界，金融界等各方面的專家組成。

我國會計準則的制定和變遷是伴隨著我國市場經濟發展和會計國際化發展進程逐步開展起來的。我國會計準則的制定機構財政部會計司，是典型的政府機構。財政部會計準則委員會有委員22人，由財政部聘任，分別來自政府有關部門、會計理論界、會計職業團體，中介機構和企業界等構成。會計準則委員會辦公室作為委員會的辦事機構，承擔委員會的日常工作。委員會辦公室設在財政部會計司，辦公室主任由財政部會計司司長擔任。改組后的會計準則委員會下設三個專業委員會：會計理論專業委員會、企業會計專業委員會、政府及非營利組織會計專業委員會。會計準則委員會聘請了160名咨詢專家，協助會計準則委員會開展工作咨詢專家來自會計理論界、會計中介機構、政府有關部門、會計職業團體、證券交易所和企業界，具有廣泛的代表性。會計準則委員會組建若干研究組，在會計準則委員會及其辦公室的領導下開展咨詢工作，具體包括：會計理論組、國際協調組、企業會計組、金融會計組、政府會計及非營利組織會計組，等等。研究組設主持人(或組長)一名，成員若干名原則上從委員會聘請的會計準則咨詢專家中選定。

(二)會計法規體制的差異

法律體系作為上層建筑最重要的部分，對會計準則的結構形式和程序產生重要的影響。一般說，政府管制模式的會計準則大都屬于成文法系的國家。這種法系下的會計準則制定機構一般具有立法權，會計準則本身在某種程度上便具有法律、規范的性質。

會計法規體系是指國家權力機關和行政機關制定的各種會計法規性文件的總稱。包括會計法律、會計行政法規、會計規章等。在我國，人民代表大會通過的法律如(會計法)，它是調整我國經濟生活中會計關系的法律總稱。

企業會計準則作為會計法體系的組成部分，是具有強制性的法規。《企業會計準則》是屬于會計規章的范疇。會計規章是由主管會計工作的行政部門——財政部就會計工作中某些方面的內容所制定的，以財政部部長令發布實施的會計文件屬于會計規章，具有強制執行特點。

日本的會計法規體系是由3部分組成：商法、法人所得稅法、證券交易法，都對會計有所規定，形成了商法會計、法人所得稅法會計、證券交易法會計并存的現象。這些會計，以商法為中心緊密地結合一起。商法會計制度的重點在于公司經營者的受托責任的完成狀況，公司債務、債權等狀況的信息公開，證券交易法的會計制度是強調上市公司的收益性，分紅能力，和企業集團的業績以及和證券投資有關的信息。法人所得稅法采用“確定決算基準”以商法的《計算書類規則》編制的財務報表的年終利益為基準，計算課稅所得。

三、中日會計準則制定程序和組織框架的比較

(一)日本會計準則制定程序和組織框架

會計準則委員會(ASBJ)是日本會計準則制定的核心機構。是一個研究和發展日本會計準則的非官方獨立機構。ASBJ委員由FASF董事會推選任命，其中包括1名全職主席，1名全職副主席和11名委員(其中包括1名全職委員)。ASBJ制定會計準則的工作程序如下：

1、準備和發布運作計劃。理事會要在每個年度的開始，準備一個年度的運行計劃和資金預算。

2、理事會會議。理事會議包括：例行會議和特別會議。例行會議每個月召開一次，特別會議在理事會主席認為必要的時候可以隨時召開。理事會的主要內容包括：決定要討論的議題，聽取專家的意見，召開公開聽證會，公眾參與理事會會議，發布會計摘要。

3、設立技術委員會。一般情況下，根據實務和會計協調的需要，通過成立各種專門的委員會來負責各項具體會計準則的研究和制定工作。專門的委員會包括常設委員會和技術委員會。常設委員會主要致力于會計準則的解釋和進行國際議題的研究與商討，它下設國際議題常設委員會和實務解答常設委員會。截至2005年11月，ASBJ共設立了17個委員會，還在運作的技術委員會有14個。

4、對技術委員會的工作進展進行監控。各技術委員會是直接進行相關會計實務和會計準則研究的專門小組，都有其目標和相關議程，召開會議對本技術委員會相關的事項安排和進程進行討論，每次會議都有會議記錄。ASBJ對各個技術委員會的工作進展情況進行監控，理事會有權要求各技術委員會主席提供議題商議進展情況的報告，理事會的成員可以作為觀察員在技術委員會討論時出席會議。

5、解散技術委員會。技術委員會在本議題所有的商討都已經完成，并得到理事會的同意后解散。

6、成立緊急項目小組。當一些重要和緊急的問題發生，常設委員會無法解決并且沒有充足的時間來成立臨時技術委員會時。可以成立緊急項目小組。

7、成立研究小組。在理事會內部可以成立研究小組，進行不間斷的全面研究并校對和管理與企業會計準則相關的信息。

技術委員會制定會計準則包括下列步驟：首先準備和發布將要討論的論點。技術委員會向理事會和社會公眾發布論點整理，理事會對論點整理進行討論并在綜合公眾意見后，確定最終稿。原則上，論點整理向公眾公布的時間至少為1個月。其次準備和發布公開草案。在技術委員會準備向公眾發布公開草案時，技術委員會要向理事會提交這些公開草案，并改進在論點整理中所討論的意見。原則上，公開草案向公眾公布的時間至少也為1個月最后制定和發布企業會計準則。

(二)中國會計準則制定程序和組織框架

1994年財政部在《關于具體會計準則制定工作的總說明》中，說明了我國會計準則制定的程序主要為“計劃階段、研究階段、起草階段、征求意見發布階段”4個階段。隨著經濟的發展，2003年7月10日財政部正式頒布了《會計準則制定程序》，取代了舊的制定程序。新程序規定財政部會計司負責會計準則的草擬工作，實行項目起草組負責制。項目起草組原則上以會計司各處為單位組成，吸收相關人員參加。草擬的會計準則分為討論稿、草案和送審稿。會計準則的制定過程分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段、發布階段。

立項階段：會計司根據我國經濟發展的需要，提出會計準則立項意見，向會計準則委員會和有關方面征求意見。會計準則立項意見應包括對立項的背景和理由作出說明。會計司根據會計準則委員會和有關方面的意見和建議，對會計準則立項意見作出修改調整，按規定程序報財政部領導批準后正式立項。會計司應將立項情況向會計準則委員會通報，并向社會公布。會計準則委員會應根據需要，結合確定的會計準則項目和立項意見，成立項目研究組，開展課題研究，形成研究報告。

起草階段：會計準則項目立項后，會計司應即組成項目起草組。并將項目起草組的成員及有關情況向會計準則委員會通報。項目起草組根據所承擔的會計準則項目，及時提出工作計劃和時間表，在有關研究報告和實際調查研究的基礎上，起草完成討論稿，由會計司提交會計準則委員會征求意見，修改后形成征求意見稿。

公開征求意見階段：會計司應通過向各省、自治區、直轄市和計劃單列市財政廳(局)以及國務院有關業務主管部門印發征求意見稿、在會計準則委員會網站和其他主要媒體上公布、召開座談會、研討會等形式，向社會廣泛征求意見。項目起草組應對公開征求的意見進行匯總，并根據反饋意見對征求意見稿進行修改，形成草案，由會計司再次提交會計準則委員會征求意見。

發布階段：項目起草組根據會計準則委員會的意見對草案進行修改，形成送審稿，會計司按規定程序報送財政部領導審定后，由財政部發布并組織實施。

四、思考與建議

經過將近30年的改革開放，我國經濟的市場化程度已經大大提高，據有關專家測算，2003年我國經濟市場化指數為73.8％，不僅超過了市場經濟臨界水平(即市場化指數為60％)，而且屬于快速發展的市場經濟國家。而會計準則又是資本市場的一種重要的游戲規則。所以會計準則的制定機構應該保持中立性，兼顧社會各個方面的利益，而不是單純由政府來制定。

我國會計準則制定過程中，會計準則制定者的代表性不夠廣泛，政府行為較嚴重，公開性不足、民主性不夠、投票機制不完善。會計準則制定過程與相關法規協調不足。新的會計準則制定程序在強調會計準則委員會的咨詢作用的同時，本質上更加明確和加強了政府的主導作用。筆者認為，我國現行的會計準則制定程序仍需完善，具體內容包括：會計準則委員會中有必要增加來自企業會計實務人員的比例。擴大征詢意見的范圍和次數。將政府的主要職能從會計準則的制定和審批轉變為核準和監督。鼓勵建立民間機構行使對準則的監督和評價職能。