試論虛假驗資若干法律問題

驗資是注冊會計(審計)師對被審驗單位注冊資金(或實收資本)真實性及合法性的審查和驗證，驗資業務對于確認企業法人資格及企業民事責任能力、保護債權人利益至關重要。然而，實踐中屢見不鮮的虛假驗資卻給社會經濟生活帶來極不利的影響。因此，1996年4月，最高人民法院法函[1996]56號《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明如何處理的復函》中指出：“會計師事務所出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關系人造成損失的，根據<中華人民共和國注冊會計師法>第四十二條的規定，應當承擔民事責任。”

但是，由于復函以及在此之后的法釋[1997]10號、法釋[1998]13號都未能澄清驗資訴訟中的一些基本法律問題，同時在司法實踐中，有些審判人員對驗資單位承擔驗資不實責任的性質、條件、順序等問題把握不準。因此，有必要進一步準確界定虛假驗資中的若干法律問題。

一、虛假驗資的認定問題

虛假驗資訴訟的前提條件是會計師出具了虛假的驗資報告，因此，驗資報告是否虛假就成了訴訟的關鍵。在這個問題上，有兩種不同的立場觀點。

一種觀點認為，對公眾而言需要了解的是來自驗資部門真實的、據以決策的信息，而不是驗資部門是如何工作的，因此，無論報告失真的原因是什么，只要結論與事實不符，就是虛假報告。虛假驗資報告即指驗資報告與實際出資情況不相符，包括根本沒有出資以及出資額少于報告證明的數額。這種觀點強調驗資報告“內容真實”、“結果真實”。

另一種觀點站在會計師專業的立場上，認為“真實性”是指驗資部門履行了正當的驗資程序，只有違反職業準則，故意作弊或疏于查實驗資范圍、驗資依據而出具的與事實不符的報告才是虛假驗資報告。這種觀點的合理之處在于：由于審計固有的風險，注冊會計師對于被審驗的范圍只有“合理的保證責任”。而不是擔保經過審計的事項沒有任何錯誤。因此，不能將所有不實驗資都歸責于注冊會計師。

兩種觀點對于會計師責任寬嚴的認定，區別主要體現在是否區別注冊會計師的主觀過錯。第一種觀點看重社會價值，認為只要驗資報告不實就會造成社會相關第三方的誤信，從而造成對第三方的損害，因此構成虛假驗資，至于相關驗資機構的主觀過錯程度，在所不論。第二種觀點則注意到了審計固有的風險，根據財政部頒布的《獨立審計實務公告第1號——驗資》第四條第二款的解釋：“驗資報告的真實性是指驗資報告如實反映注冊會計師的驗資范圍、驗資依據、已實施的主要驗資程序和應發表的驗資意見。”只要驗資機構履行了正當的驗資程序，不存在主觀過錯，就可以認定“真實性”。對虛假驗資的成立是否以驗資機構主觀過錯為要件的問題，由于最高院法函(1996)56號、法釋(1997)10號均未明確會計師事務所因虛假驗資承擔民事責任應以過錯為必備條件，以至法釋(1998)13號將其確定為過錯責任之后，實踐中確定驗資單位的責任時仍普遍存在著忽視過錯要件的現象。因此，很有必要對審理此類案件應堅持過錯原則加以強調：即客觀上出具不實的驗資報告只是驗資單位承擔虛假驗資責任的前提條件，或者說是必要條件，而非充分條件。只有在驗資單位同時存在主觀上的過錯時，才能判令其承擔驗資不實的民事責任。

二、不屬于虛假驗資的常見情形

虛假驗資應當包括兩個要件，一是驗資報告虛假，二是驗資單位主觀存在過錯。“虛假驗資報告”的內涵應當包含兩個方面：其一，報告的內容或結論與事實不符，包括“不實”、“重大疏漏”(或遺漏)、“嚴重誤導性”以及任何形式的虛假陳述。其二，報告出具有弄虛作假、誤導第三人或疏于查實驗資范圍的主觀過錯。報告的內容或結論與事實不符。是虛假驗資成立的第一個要件。這種虛假的驗資，主要表現為驗證的資本額大于企業在接受驗證時實有的資本額。但是司法實務中，以下三種情況，一般不能認定驗資報告為虛假：

第一，在驗資以后出資人抽走了資金的。此類情況雖然常見，但是責任不在驗資單位，而在于出資人。驗資單位只對驗資時的資金真實性負責，故在出現出資人在驗資后抽走資金的情況時，驗資單位不應當承擔責任。

第二，驗資單位在其驗資報告中如實反映了出資不到位的事實。如：“投資人尚未交付資產”、“投資人以開辦企業應當上繳的管理費作為投資”、“投資人投入的資產作價轉讓給開辦企業”等。驗資單位的這些表述，如實地反映了開辦單位的實際情況，并未作虛假表述，故驗資單位沒有過錯，當然不應當承擔民事責任。

第三，以必須辦理產權過戶手續的實物、工業產權、非專利技術、土地使用權等作為出資，驗資時尚未辦理過戶手續的。由于在企業成立前，有關的過戶手續無法辦理，再加上有關的法律、法規規定可以在企業成立后的一定時期內辦理，故不能以驗資時尚未辦理手續而認定為虛假驗資。

三、驗資機構合理維護權利問題

在訴訟實踐中，驗資機構必須依據相關法律規范和原則，維護自己的權利。

(一)驗資機構應主張無過錯無責任

如上所述，出具虛假驗資報告，是驗資單位承擔民事責任的前提條件，但不是充分條件。根據侵權責任的構成要件理論，只有在主觀上具有過錯的情況下，驗資單位才應當承擔民事責任。如果在主觀上沒有過錯。則驗資單位不應當承擔民事責任。驗資機構可以主張自己沒有過錯來避免責任的承擔。

在委托人或第三人提供虛假驗資憑證時，確定驗資單位的責任應當特別注意：對虛假的驗資憑證，驗資單位負有職業上的審查義務。如果驗資單位知道或者應當知道提供的驗資憑證虛假而加以采信，則驗資單位在主觀上有過錯。應當承擔民事責任；如果驗資單位不知道或不可能知道提供的驗資憑證虛假。則驗資單位在主觀上無過錯，不應當承擔民事責任。

(二)驗資機構應主張按順序承擔責任

順序責任原則是指雖然驗資機構主觀上存在過錯，應當承擔責任，但是其仍然有權利依據一定的順序來承擔責任。即：先由債務人負責清償；不足部分，再由驗資單位在其證明的不實金額的范圍內承擔賠償責任。在以驗資單位為被告的經濟糾紛案件中，經常出現債權人將債務人、出資人乃至擔保人、出具虛假驗資證據的第三人(如出具虛假資金證明的銀行)等均列為被告的情形，上述被告并存時的責任順序應如何排列，是個值得研究的問題。對于債務人、出資人和驗資單位依次承擔責任的順序，實踐中基本沒有爭議。但對驗資單位、出具虛假驗資證據的第三人和擔保人之間的責任順序，存在不同認識。我們認為，確定上述當事人的責任順序時要考慮到其承擔的民事責任的性質以及與債權人之間的關系。

如實踐中第三人提供虛假驗資證據材料多出于故意，甚至是與出資人惡意串通所為，且其目的是誤導驗資單位作出虛假的驗資結論。審理中發現第三人提供虛假驗資證據材料造成驗資結論虛假的，可根據當事人的請求將該第三人列為共同被告并參照驗資單位承擔責任的順序判令其直接向債權人承擔侵權賠償責任，驗資單位在驗資時存在過錯的，承擔連帶賠償責任。無過錯的，不承擔民事責任。驗資單位承擔連帶責任后，可向該第三人追償。

對于擔保人的責任順序，筆者認為，驗資單位應后于擔保人承擔責任。理由在于：第一，擔保人與債權人之間具有直接的擔保合同關系，是擔保合同的當事人，而驗資單位與債權人之間無直接的合同關系。第二，債務人、擔保人均不能償還的部分，才構成驗資單位對債權人的損失。驗資單位只應對由自己造成的損失承擔賠償責任。

(三)驗資機構應主張承擔有限責任

根據最高人民法院法釋[1997]10號《關于驗資單位對多個案件債權人損失應如何承擔責任的批復》的規定，驗資單位所承擔的責任為有限賠償責任，具體包括以下含義：(1)賠償范圍為“驗資報告不實部分或者虛假資金證明金額以內”。需要指出的是，驗資單位對一個或多個債權人在驗資不實部分之內承擔的責任累計已經達到其應當承擔責任部分限額的，不管被驗資企業是否具備法人資格。驗資單位對于企業其它債權人均不再承擔賠償責任。因此，如果訴訟中驗資單位出具了已經足額承擔虛假驗資范圍內責任的證據，則不應當再判令其承擔責任。(2)對于多個債權人同時要求受償的，驗資單位應當在其出具的被驗資單位不實的注冊資金、證明金額內，就其應當承擔責任的部分按比例分別承擔賠償責任。此外，在確定驗資單位的賠償范圍時，還要注意結合其前位責任人即出資人的責任范圍來把握。由于驗資單位承擔的是出資人的后位責任，因此，驗資單位應當對出資人應當清償而未能清償的債務，在驗資不實范圍內承擔賠償責任。

(作者單位：江蘇省社會科學院)