綜合收益在我國的應用分析

近年來，英、美等國家和國際會計準則理事會都提出了綜合收益的概念，致力于改進業績報告。本文擬就報告綜合收益的原因及在我國的運用做一探討。

一、為什么改進收益表——經濟環境的變化對傳統會計收益理論的沖擊

收益一直是財務會計理論界爭論的焦點，主要是基于權責發生制的會計收益和反映真實收益的經濟收益之爭。正是由于兩種概念的爭論。產生了收益計量的內容差異。

經濟收益與會計收益最大的區別就是收益是否一定要基于明確可辨認的交易的存在。經濟收益和會計收益產生差異的主要原因在于外部經濟環境的變動。

如果經濟環境不存在任何價格變動因素(包括技術進步引起的物價變動)，交易完成后不存在任何不確定性風險。在這種條件下，經濟收益和會計收益基本相同。該環境假設正是傳統會計收益的應用前提，而這些環境假設也是傳統的會計基本假設的內容，即歷史成本原則、實現配比原則。

如果經濟環境不穩定，物價變動及技術投入使得資產價值與歷史成本明顯脫離，傳統會計收益以現時價格計量收入，以歷史成本計量費用使得成本未能得到真正的回收；另外。市場的風險和不確定性較大時，建立在交易觀上的收益確認模式難以準確反映各種風險。在不穩定經濟環境中，按傳統收益模式確定的收益只能反映賬面業績，并不是企業的全部收益，而且這使得收益確定在很大程度上僅僅成為一種會計程序，而沒有什么經濟意義。

發達的市場經濟、科技的迅速進步和大量衍生金融工具的運用、投資人的信息需求都對傳統會計收益應用的經濟環境構成了巨大的挑戰，非交易因素對企業的收益影響權重不斷加大，歷史成本計量模式無法體現資產的本質屬性。越來越多的收益繞過收益表計入資產負債表，如外幣折算調整差額、未實現證券銷售利得、固定資產重估價盈余等。會計收益如何才能真實反映企業的業績，是會計理論和實務需要面對的現實。如果按照市場風險對企業的資產、負債進行評估重新確認又不符合會計信息的可靠性原則，可行的辦法：一是采用公允價值對資產、負債項目進行調整，二是改進財務報表，披露交易以外的事項引起的權益變動。

由于市場風險和經濟飛速發展，美國會計實務首先突破了單一的歷史成本計價原則，取而代之的是公允價值和歷史成本并行的混合計價方式。美國財務會計準則委員會(FASB)于1980年第3號《財務會計概念公告》(SFAC NO.3——后被SFAC NO.6所替代)中率先提出將綜合收益作為財務報表的基本要素之一，并把綜合收益定義為“一個企事業單位在某一時期內的權益變化，這種變化可能是由經濟業務或其它事件引起，也可能是由非業主擁有的資源狀況的變化引起的。它包括該單位在一段時間內除了業主的投資和對業主的分配以外所有權益的變化”。后來，在1984年發布的第5號財務會計概念公告中(SFAC NO.5)再次指出“報告期的整套財務報表應當包括綜合收益及其組成的報告”。

與傳統收益相比，綜合收益分為兩個部分，一部分是凈收益既已確認及實現的收入、費用、利得或損失；另一部分是其他綜合收益既已確認未實現的利得和損失，具體包括外幣換算調整、債務和權益證券的未實現利得和損失，衍生金融工具公允價值變動等。需要說明的是綜合收益要確認的其他綜合收益項目都是由于脫離歷史成本計量而采用減部分采用)現行價值計量形成的。要采用綜合收益，就必須采用現行價值或公允價值計量。

綜合收益突破了傳統收益的實現原則，同時又對價值變動的確認規定了嚴格的標準，從而保證了收益的可靠性，反映的是企業已發生的全部經濟交易、事項、情況所帶來的權益變動，包括已實現的經營收益、持產利得和能夠可靠計量的未實現的持產利得。

二、報告綜合收益——英國、美國和國際會計準則在改進業績報告方面的進展

采用綜合收益來應對經濟環境的變化、彌補傳統會計收益的不足，是經濟發達國家的共識，雖然各個國家在綜合收益的披露方式方面沒有一致的意見，但他們都對傳統的報表披露進行了改進，引入了綜合收益的理念。

(一)美國。1997年，FASB正式頒布第130號財務會計準則公告“報告綜合收益”。FASl30保留了傳統凈收益的概念和構成，仍由持續經營收益、非持續經營收益、非常項目和會計原則變動的累計影響等4個部分組成。FASB認為凈收益這樣分類是有用的，并得到了實務界的公認，主要是解決那些繞過收益表直接在資產負債表中列示的項目的報告問題。FASl30鼓勵按兩種格式報告綜合收益。第一種是在收益表以外加一張新的報表——“綜合收益表”，與傳統收益表一起反映企業業績情況。第二種是單一的報表格式，即將傳統收益表與綜合收益表合并為一張表，稱在為“收益與綜合收益表”。凈收益作為其中一項反映在此報表中。此外FAS 130也允許企業在與構成整套財務報表同等重要的報表中報告綜合收益及其組成，比如。可以通過權益變動表報告。FASB要求對其他綜合收益項目進行重分類調整，因為綜合收益的某些項目在計入當期凈收益的同時，也計人了當期或前期的其他綜合收益，為了避免這種重復計算必須做出調整。

(二)英國。1992年10月，英國會計準則委員會發布了第3號財務報告準則(FRS3)“報告財務業績”首先要求企業將“全部已確認利得與損失表”作為對外編報的主要財務報表，和收益表一起反映企業的業績。“全部已確認利得與損失表”以收益表的最后一行的凈利潤開始，列示按照法律和會計準則的規定應予確認而繞過收益表直接列人準備的未實現利得和損失，得出全部已確認利得與損失。FRS3規定財務業績項目在發生當期僅應報告一次，也就是說，一旦利得或損失已經在“全部已確認利得與損失表”中進行了確認。后續期間就不能僅僅因為其實現了而在收益表中再次加以確認。并且要求提供“歷史成本附注”，披露嚴格按照歷史成本原則和實現原則確認的歷史成本損益。

(三)國際會計準則。國際會計準則委員會于1997年8月公布了修訂后的第1號國際會計準則“財務報表的列報”，提出了改革業績報告的要求。它認為傳統收益表中的凈收益同資產負債表中的期末期初凈資產的變動缺乏聯系。它要求財務報表中必須有一個獨立的組成部分來突出顯示企業的全部利得和損失，其中包括那些直接在權益中確認的項目。它提出兩種可用來表述已確認利得和損失的方法：一種是通過權益變動表表述；另一種是通過單獨的已確認利得與損失表表述。

(四)國際會計準則理事會。國際會計準則理事會在報告業績方面提出用一張業績報表來報告所有的收益信息，并認為凈收益數字過于專斷，很容易被管理當局所左右，決定取消凈收益這個概念。它禁止使用美國會計準則的“循環法”，也就是說，所有收入、費用、利得和損失在綜合收益報告中只確認一次，并且未實現利得一旦在綜合收益報告中列報，就不能作為已實現利得再次列報。它認為由于收益各組成項目在穩定性、風險和可預測性方面是不同的，對于使用者估計企業價值具有不同的重要性。

三、綜合收益在我國應用基礎的分析

綜合收益的出現從宏觀上講是市場經濟高度發達的產物，是基于發達資本市場中投資人對信息的需求和發達市場經濟中風險較大這一客觀經濟環境的會計變革。從綜合收益在美國產生的會計技術路徑來看，資產、負債先在公允價值的使用上有了突破，在非交易事項的會計計量上取得了成果，會計報告中進行了改革。分析我國是否具備應用綜合收益的問題，也應該從經濟環境和會計技術兩方面來進行。

(一)經濟環境。2006年以來，中國資本市場經過一系列制度建設和改革，正在向國際化邁進，中國的資本市場發生了巨大的變化，投資者數量劇增，無論是投資者還是企業都面對著巨大的資本市場的風險，企業的真實價值對每一個參與者都至關重要，大家有對真實收益的客觀需求。中國經濟飛速發展，技術投入和研究發展迅速，產品價格變動較快，不斷前進的經濟進程引發了我國的金融體制改革，投資方式和技術的變革，新的交易手段的不斷涌現等等，傳統會計收益需要的那種相對靜止、變化不大的經濟運行環境已不復存在。

(二)會計技術。2006年新會計準則為我國實施綜合收益進行了技術準備，允許較大范圍地采用公允價值，并對利潤表的內容進行了調整，增加了公允價值變動損益這一項目。新準則根據我國的現狀，在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。在公允價值模式下，計量成本時不對其計提折舊或攤銷，而以會計期末的公允價值為基礎調整賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益，這實際上就是允許對一部分未實現的持產利得予以確認。這些規定實質上是將一部分未實現的收益如持產利得計入了企業的業績報表，

新準則明確定義，利得是指企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入無關的經濟利益的流入；損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的，與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。新準則規定，利得和損失有兩個去向，即直接體現在資產負債表中或作為非經常損益反映在利潤表中。對于不應計人當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，如資產評估增值，直接列入資產負債表；對于直接計人當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，如處置固定資產收益，計入營業外收入等，直接列入利潤表。利潤的計算公式也因此而變為利潤＝收入－費用＋計入當期利潤的利得一計人當期利潤的損失，我國新準則將利得和損失要素提上日程，實質上實現了利潤要素向綜合收益要素的靠攏，已經是在逐步實現與國際會計準則的趨同，為我國引進綜合收益打下了概念基礎。

綜上所述，綜合收益的應用已然成為經濟發達國家會計理論和實務的重要組成部分。我國雖然沒有明確提出綜合收益的概念，但根據我國的經濟情況和會計改革的進程，應用綜合收益的條件已基本具備，我國經濟社會發展的情況和會計制度建設需要適時推出綜合收益報表。

(作者單位：天津商業大學管理學院)