環境成本的確認與計量

環境成本的核算是環境會計的一項重要內容，環境成本的投入是企業環境管理的需要，其價值的高低直接影響到企業的收益。因此，加強環境成本的確認和計量研究對企業來說具有重要的理論和現實意義。

一、環境成本的含義

（一）環境成本的含義

所謂成本是指在企業生產經營活動中為獲得經濟利益而發生的各種物品和勞動的消耗。成本表現的兩個特點是：第一，成本是由過去的交易或事項引起的；第二，成本的發生表現為資產的減少和負債的增加。目前，對環境成本含義的界定，理論界尚未形成共識。比較權威的是ISAR對環境成本的定義，“環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。” 本文認為，環境成本是企業因履行環境保護責任，為降低企業生產經營活動中的環境負荷，或執行國家環保法規政策、企業環境目標等的要求，在一定時期內采取一系列環境保護活動所支付的旨在取得環保效果和環保經濟效益的可貨幣計量的成本費用。

（二）環境成本的內容

當前，企業環境成本核算的理論和應用研究日趨活躍，關于環境成本內容，由于其切入問題的角度不同，各國對其的劃分存在一定的差異。根據會計學理論劃分資本性支出與收益性支出的原則，綜合各項理論研究，環境成本的內容應包括以下幾方面：

1．環境污染預防成本：指企業為了預防與生產經營活動有關的環境污染的產生而發生的成本；2．環境污染治理成本：指企業為了治理由生產經營活動造成的環境污染而發生的成本；3．廢棄物回收再利用成本：這是指企業為了對生產經營過程中產生的廢棄物，以及使用后廢棄的產品和包裝物進行回收再利用而發生的成本；4．環境損失：這是指企業承受的各類與環境保護相關的損失。

二、環境成本的確認

（一）會計確認

眾所周知，會計的基本程序是指會計從眾多的經濟事項或交易中辨認出屬于會計信息的數據，將這些數據納入會計信息系統，通過加工處理，使之轉化成與使用者決策有關的信息，再將其輸送給會計信息使用者的過程。在這一過程可分為四個階段，即會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告。

所謂會計確認，是指辨認哪些經濟業務或事項可以進入會計信息系統，以及何時進入會計信息系統，它是會計基本程序的第一階段，也是最為關鍵的一個環節。它包括同時用文字和數字描述某一項目，其金額包括在財務報表中的總體金額中。就資產和負債而言，確認不僅要記錄該項目的取得和發生，還要記錄其后發生的變動，包括應從財務報表上消除其后果的變動。確認一個項目或信息應符合四項標準：（1）可定義性、（2）可計量性、（3）相關性、（4）可靠性。IASC認為符合會計確認的兩項標準是：（1）與該項目相關的任何未來經濟利益極有可能將流入或流出該企業；（2）與該項目的成本或價值能夠可靠地予以計量。IASC的這兩項確認標準中的第一條與美國FASB在第五號財務會計公告中的可定義性和相關性的意思是基本相同的，第二條確認標準相當于美國FASB的可靠性和可計量性。因此IASC與美國FASB關于會計確認在本質上是相同的。

(二) 環境成本的會計確認

1.環境成本是否確認為會計要素。按照FASB和IASC的要求，某個項目或某項交易要確認為會計要素必須滿足一定的標準。我們認為，環境成本應該確認為會計要素，納入會計核算體系，因為其滿足相關的確認要求。

首先，環境成本具有可定義性。環境成本是企業因履行環境保護責任，為降低企業生產經營活動中的環境負荷，或執行國家環保法規政策、企業環境目標等的要求，在一定時期內采取一系列環境保護活動所支付的旨在取得環保效果和環保經濟效益的可貨幣計量的成本費用。此定義有以下特點：(1)企業支付環境成本的原因是為了履行環保責任，降低自身環境負荷、或執行國家環保法規政策和企業環境目標而產生環境成本的支付；(2)確認環境成本的時間是在采取一系列環境保護活動的期間內，且按活動進程的不同時點予以確認；(3)環境成本的歸集對象是企業產生環境負荷的各生產經營環節、或環境負荷的項目；(4)確認環境成本的目的是為了取得環保效果和環保經濟效益；(5)強調環境成本必須是可貨幣化計量。從這 5個方面來理解環境成本，符合會計學理論對成本要素規定的定義要求。

其次，環境成本具有相關性。 環境成本與一般的產品成本具有較大差別，反映的是企業在環境保護活動中的一種資源耗費，能在使用者的決策中導致差別的存在，并且這種差別是信息使用者決策中所不可缺少的內容。環境成本信息的相關性包括：(1)環境成本的資本性支出與收益性支出的劃分；(2)按照污染物質項目、或環境保護作業環節，列出的環境成本當期費用金額；(3)資本化支出的本期發生額、累計發生額及折舊、攤銷年限；(4)與環境成本密切相關的或有負債的揭示； (5) 企業支付環境成本所實現的環境目標的完成情況等。總之，環境成本信息的相關性表現在使用者提供企業進行環境保護所支付的環境成本費用金額及結構情況，揭示環境或有負債狀況及環境風險程度，幫助使用者在今后的決策中適當考慮企業的環境狀況，力求經濟目標與環境目標的協調。

再次，環境成本信息具有可靠性。一項信息是否可靠，可就其三個組成因素加以衡量，即反映真實性、可核性和中立性。真實性指—項敘述或計量與其所有表達的現象或狀況應一致或吻合；可核性指具有相近背景的不同個人，分別采用同一計量方法對同一事項加以計量，就能得出相同的結果；中立性指會計人員應在特定的利益人或集團之中保持中立，客觀記錄和反映企業經濟業務的發生情況，而不能為了達到想要得到的結果，或誘致特定行為的發生而將信息加以歪曲或選用不恰當的會計原則。

企業環境成本信息的可靠性不但符合上述三項要素標準，而且還有其核算的特殊要求，如企業對環境成本的確認應忠實于經濟業務的事項本身，通過選擇正確的貨幣計量尺度，審慎無誤地確認和計量環境成本各項目的金額數據，并對環境成本發生的地點、時間和原因進行無差別地記錄，客觀地反映環境成本的規模和結構；尤其是在劃分資本性支出與收益性支出、采用權責發生制確認環境成本費用時，更應進行合理的職業判斷，提供真實、可靠的數據資料。

最后，環境成本信息具有可計量性。 環境成本比如環保設備設施的折舊費是一種可用貨幣計量的付出，其數額的顯示是明確的，其符合可計量性標準。

2.環境成本如何確認。由于環境成本價值變動比較穩定，只需對其進行初始確認。也就是說，只有當環境成本能夠對資產控制時，才能予以確認，環境成本應根據企業關于環境保護合約中的權利和義務，將其所有成本在資產負債表中予以確認。

如果符合資產的確認標準，就應將環境成本資本化，然后在當期及以后各受益期間進行攤銷；否則將作為費用計入當期損益。資產的定義表明，如果企業發生的一項成本將在未來帶來經濟利益，那就應將其資本化，并在利益實現是計入當期損益。有些環境成本與企業未來經濟利益有直接或間接的聯系也應予以資本化，這些環境成本的表現方式有：（1）提高企業擁有的其他資產的能力，或者改進其安全狀況或提高其效率；（2）減少或防止可能由今后的經營活動所產生的環境污染；（3）保護環境。此外，將出于安全或環境原因發生的成本以及減少或防止潛在污染以保護未來環境而發生的成本予以資本化是恰當的。盡管這些成本可能不會直接產生經濟利益，但是企業為從其他資產中獲得或持續獲得經濟利益，發生上述成本是必要的，都應予以資本化。

許多與企業未來經濟利益沒有足夠密切關系的環境成本，它們不能給企業未來帶來經濟利益，將不予資本化，而被視作于環境相關的成本作為費用計入當期損益。這些成本包括：廢物處理、與當期經營活動有關的清理成本、清除前期活動引起的損害、持續的環境管理費用、環境審計成本以及因不遵守環境法規而導致的罰款和因環境損失而給予第三方的賠償等。

三、環境成本的計量

（一）關于會計計量

會計計量是對會計要素按照貨幣量度進行量化的過程。美國著名會計學家井尻雄士教授在《會計計量理論》中指出：“會計計量是會計系統的核心問題”。會計計量主要解決會計的計量尺度和計量屬性問題。

1.會計的計量尺度。現代會計中，會計計量主要采用價值進行計量。貨幣作為商品價值尺度的必然表現形式已成為會計的統一計量尺度。

2.會計的計量屬性。會計計量屬性是指會計計量對象應予計量的特征或外在表現形式，即可以用貨幣計量的方面。每個會計要素都有多種屬性可以計量 ，如何選擇恰當的計量屬性，對于計量是否可靠、是否相關至關重要。美國FASB在第5號財務會計概念公告《企業財務報表中的確認和計量》中，提出了五種可選擇的計量屬性：（1）歷史成本：它是指取得經濟資源時所付出的代價。按歷史成本計量資產是財務會計的一條重要原則，受到普遍的推崇和運用。（2）現行成本：它是指資產的現實投入成本。具體來說是指本期重置或重制持有資產的計量屬性。（3）現行市價：它又稱脫手價值，是指資產在正常清理條件下的變現價值。（4）可變現凈值：它是預計資產在正常經營過程中可能帶來的現金流入扣除將要支付的現金流出后的凈額，但不考慮貨幣的時間價值。（5）未來現金流量的現值：它是指資產未來經濟利益的預期值。

（二）環境成本計量

環境成本計量，是指對環境成本確認的結果予以量化的過程，亦即指在環境成本確認的基礎上，對其業務和事項按其特性，采用一定的計量單位和屬性，進行數量和金額認定、計算和最終確認的過程。研究環境成本計量，同樣應遵循貨幣計量單位和上述5種計量屬性。但在實際業務中，環境成本的計量也有些特定的計量方法，主要可以采用以下三種方法對環境成本予以計量。

1.差額計量法。所謂差額計量，是指在進行環境投資支出時，根據支出總金額減去沒有環境保護功能的投資支出的差額來進行計量，其后的折舊額也按這種差額的折舊進入環境成本。其典型應用是對帶有環境保護功能的耐用資產投資和環境材料的采購等，由此可見，采用差額計量方式能較好地劃分資源的環保功能和一般功能所各自承擔的成本費用，準確地區別一般產品成本與環境成本，有助于信息披露的項目分類，對于采購間有環境保護功能的材料、固定資產等均宜采用這種計量方法。

2.全額計量法。所謂全額計量，是指針對，某一環境問題的解決而專門支付的成本金額，在會計上將其金額的全部計入環境成本。作為此類計量的典型業務有：環境保護專設機構的費用；環境保護技術的研究開發費用；環境管理體系的構建費用；環境污染治理等的專項投資；環境報告的編制成本等。

3.按比例分配計量。所謂按比例分配計量，是指將與產品生產密切相關的污染的治理費用，按一定比例分配計入到各產品的制造成本中去。如作為輔助生產車間的污水治理費用、各生產車間的廢棄物處理成本等。

環境成本的確認與計量是環境會計研究的重要內容，只有將這兩個會計程序做好，才能保證環境成本的記錄和環境成本的報告順利進行，以利于會計信息使用者的正確使用。總之，企業應規劃合理、合法的環境會計信息系統，完善環境管理制度，從環境破壞給經濟帶來的負面影響中吸取教訓，立足于可持續發展，建立以“可持續發展”觀點為指導的環境會計理論體系。

(作者單位：中國銀行內蒙分行會計結算部)