基于利益相關(guān)者理論的民間審計獨立性研究

一、問題的提出

近期，國內(nèi)外證券市場不斷出現(xiàn)會計造假丑聞，涉及的不僅有國際知名的大型跨國公司，更有各大會計師事務(wù)所，一系列的案件使得民間審計的獨立性問題備受關(guān)注。隨著資本市場的發(fā)展，信息使用者對會計信息的質(zhì)量要求越來越高。而獨立性不僅是民間審計的生命所在，更是依賴審定會計資料的利益相關(guān)者乃至整個社會利益的保障。一旦注冊會計師喪失獨立性，就會給委托人及依賴審定會計資料的第三方造成重大損失，甚至導(dǎo)致全社會經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂，引起全社會的經(jīng)濟(jì)動蕩。因此，探究民間審計獨立性缺失的原因并找出對策是非常重要的。

二、利益相關(guān)者理論

契約理論針對特定當(dāng)事人圍繞特定事件所發(fā)生的特定責(zé)任、義務(wù)關(guān)系，無法解釋日趨復(fù)雜的交易活動。利益相關(guān)者理論是在契約理論的基礎(chǔ)上豐富和發(fā)展起來的，它將公司的本質(zhì)看作是一組由利益相關(guān)者簽訂的關(guān)系契約，而不僅僅拘泥于股東、經(jīng)理人員和債權(quán)人。它突破了契約理論下“股東至上”的邏輯，認(rèn)為作為向公司專用性資產(chǎn)的每個產(chǎn)權(quán)主體，他們的地位是平等的，他們都應(yīng)有權(quán)參與剩余收益分配和公司控制權(quán)的分享。

因此，在利益相關(guān)者理論下，公司是由各個地位平等的利益相關(guān)者所組成的，包括股東、客戶、雇員、商業(yè)合作伙伴、債權(quán)人、政府、當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)等，股東只是其中的一員。管理者不僅要為股東服務(wù)，更要為公司其他所有利益相關(guān)者的利益服務(wù)。公司并不是由股東主導(dǎo)的“分享民主”的企業(yè)組織制度，其本質(zhì)上是一種受產(chǎn)品市場影響的企業(yè)實體。股東的利益并非靠表決權(quán)的保護(hù)，而是依賴于股票市場、產(chǎn)品市場和經(jīng)理市場的保護(hù)。債權(quán)人、管理者和公司其他雇員等具有特殊資源者也同樣是公司的所有者。利益相關(guān)者是在公司內(nèi)部有著合法利益的個人或者組織，所有利益相關(guān)者不僅要積極考量自己的利益，而且要同時關(guān)注其他利益相關(guān)者的合法利益，使利益相關(guān)者利益最大化。

(一)股東和經(jīng)理人員是公司重要的利益相關(guān)者

股東作為公司的所有者，與公司的利益息息相關(guān)，公司盈利則股東盈利，公司虧損則股東虧損，因此股東最關(guān)心公司的盈利情況。經(jīng)理人員是公司的經(jīng)營者，公司的盈利情況直接關(guān)系到其業(yè)績考核，關(guān)系到其薪金的多寡，他們也是公司重要的利益相關(guān)者。

(二)公司客戶直接對公司治理發(fā)生影響

由于信息不對稱的緣故，企業(yè)生產(chǎn)高質(zhì)量的產(chǎn)品時，一般會把其高質(zhì)量的信息發(fā)送出去，否則客戶難以辨別，只會購買低質(zhì)量的產(chǎn)品。這里只要聲譽(yù)投資的凈收益大于通過降低質(zhì)量欺騙顧客所獲得的收益，企業(yè)就會投資，于是就可以在市場上同顧客進(jìn)行無限次交易，從而獲得正常的投資收益。而客戶則把聲譽(yù)投資看作是對產(chǎn)品質(zhì)量的隱含保證，并愿意支付一個加價，這個加價足以補(bǔ)償企業(yè)聲譽(yù)投資的費用，并能夠給企業(yè)帶來正常利潤。供應(yīng)商也可以通過市場機(jī)制來影響企業(yè)。

(三)政府等外部機(jī)構(gòu)是公司的利益相關(guān)者

企業(yè)的運營影響中央和地方的財政收入，影響國家的宏觀經(jīng)濟(jì)、政治和文化；政府及其他外部機(jī)構(gòu)也可以通過某些管制手段或法律法規(guī)約束企業(yè)的經(jīng)營行為。會計準(zhǔn)則就是其中一種法律法規(guī)約束。

三、對民間審計獨立性缺失的分析

民間審計產(chǎn)生的社會歷史條件是公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。在傳統(tǒng)的審計理論中。由于管理者經(jīng)營努力過程的不可觀察性，使得經(jīng)營結(jié)果成為所有者評價公司管理者經(jīng)營業(yè)績的主要考核標(biāo)準(zhǔn)。但公司的經(jīng)營成果主要反映在公司的財務(wù)報告中，而財務(wù)報告的編制主要由公司的管理者控制和完成，因此中立的第三方對于財務(wù)報告的客觀評價就成為所有者保護(hù)其投資權(quán)益的必要手段，審計者由此成為所有者——管理者委托代理鏈之外的第三個頂點。公司的所有者、管理者和審計者形成如下圖1的三角關(guān)系：

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所有者這一極變得日益復(fù)雜。現(xiàn)在，不僅公司的所有者需要了解公司的經(jīng)營情況，銀行、政府、客戶以及公司的潛在股東等等，都希望獲取公司的相關(guān)經(jīng)營信息。因此，基于利益相關(guān)者理論，以上三角關(guān)系圖可以變形成為圖2：

在新的審計關(guān)系圖下，對于管理者而言，只有勤勉經(jīng)營并公允呈報會計報告，才能獲得公司的利益相關(guān)者及經(jīng)理人市場的認(rèn)可，取得適宜的報酬并實現(xiàn)自身的價值。對于利益相關(guān)者而言，需要聘任獨立的審計師來鑒證管理者的工作業(yè)績，才能保證會計資料的可靠性和真實性。對于審計師而言，只有保持獨立性，對管理者粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的行為進(jìn)行深入、充分的審查和揭示，才能維護(hù)委托人的權(quán)益從而建立自己良好的道德操守和職業(yè)聲譽(yù)，進(jìn)而步入高品質(zhì)審計、高職業(yè)聲望和高市場回報的良性循環(huán)，

應(yīng)該說審計者的獨立性是此三角模式得以成立的根本立足點，審計者只有保持其獨立性才能就那些主要反映管理效果的財務(wù)報表的可信性提出意見。影響審計者獨立性的因素是多方面的，以上關(guān)系圖中利益相關(guān)者一角的主體不明晰，或?qū)徲嬚吲c管理者之間形成合謀。都會影響民間審計的獨立性。

(一)利益相關(guān)者為公司所有者時。委托方主體不明確

首先，在目前我國大多數(shù)的上市公司中。國有資產(chǎn)都占有很大比重，這部分國有資產(chǎn)的委托代理關(guān)系模糊，導(dǎo)致了國有股終極所有者缺位，破壞了審計三角的平衡。由于國家是國有資產(chǎn)的唯一產(chǎn)權(quán)主體，有關(guān)權(quán)力也就由國家行使。但是受托行使國有股權(quán)權(quán)力的“國家”是誰，誰可以代表“國家”行使國有股的權(quán)利，卻是很不清楚的，而且最終權(quán)力主體的邊界和其委托權(quán)大小也是抽象的。同時。由于國有股權(quán)的最終產(chǎn)權(quán)主體與企業(yè)經(jīng)營管理者之間存在多重委托代理關(guān)系，導(dǎo)致了審計三角中終極“所有者”的缺位，從而導(dǎo)致了審計三角關(guān)系的不穩(wěn)定。

其次，公司股東數(shù)量眾多，中小股東利益得不到保證，權(quán)利無法行使。現(xiàn)代公司治理的基本架構(gòu)是“股東大會—董事會—經(jīng)理層”，作為公司常設(shè)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)，董事會在公司治理中居核心地位，是所有權(quán)和公司治理之間的最重要的聯(lián)結(jié)點，更是公司治理賴以發(fā)生的場所。但在我國的上市公司中，股東大會的功能被弱化，普遍存在“一股獨大”的現(xiàn)象，董事會被大股東控制、被架空已經(jīng)成為現(xiàn)代股份公司的普遍現(xiàn)象。這使得內(nèi)部公司治理關(guān)系框架就會變?yōu)椤翱毓晒蓶|一董事會一經(jīng)理層一股東大會”，這時控股股東在內(nèi)部公司治理關(guān)系中占主導(dǎo)地位，公司的經(jīng)營管理都由其控制，成為公司的實際控制人，這就是所謂“大股東控制”。在這種公司治理關(guān)系中，股東大會的功能不能發(fā)揮。審計三角中的“所有者”實際上變成公司的大股東，眾多中小股東被排除在外，導(dǎo)致審計三角關(guān)系的不穩(wěn)定。

再次，審計者的聘任在實際中存在不合理的操作，盡管我國《公司法》規(guī)定由股東大會聘請注冊會計師，但實際上是由經(jīng)營管理層聘請的。經(jīng)營管理層由被審計者變成了審計委托方，由他們聘請注冊會計師審計并決定注冊會計師的續(xù)聘、收費、改聘，造成委托者出錢委托注冊會計師審計自己財務(wù)數(shù)據(jù)的現(xiàn)象。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關(guān)系三方的有序平衡，注冊會計師在審計關(guān)系中處于明顯的被動地位。

(二)利益相關(guān)者為銀行時，易形成審計者與管理者的合謀

當(dāng)公司向銀行融資時，銀行為了解公司的財務(wù)狀況，需要其提供審計報告。在這一交易中，銀行應(yīng)成為審計的委托方，委托注冊會計師對上市公司進(jìn)行審計，并支付給審計者一定的費用。這樣才能使得審計三角關(guān)系圖成立，保證審計者的獨立性，保證會計資料的真實性和可靠性。但是，目前的情況卻是，公司為了向銀行融資，聘請注冊會計師對其會計資料進(jìn)行審計，證明其還貸能力，并支付審計者一定的費用。在這種操作下，審計者對委托人進(jìn)行審計，目的之一是尋找委托人的財務(wù)問題，而審計者又與委托人是被雇用與雇用的關(guān)系，要從委托人處收取報酬，這一違反市場常規(guī)的做法使審計者從一開始就在經(jīng)濟(jì)上受制于委托人。

這種方式導(dǎo)致審計者缺乏經(jīng)濟(jì)上的獨立性，形成對被審計單位財務(wù)上的一定程度的依存性，這種依存性使得會計師事務(wù)所處于被動地位，在與被審計單位進(jìn)行談判時由于經(jīng)濟(jì)制約而擔(dān)心收不到預(yù)期的審計費用甚至失去客戶，從而無法在對等的地位上與被審計單位進(jìn)行交涉。會計師事務(wù)所在權(quán)衡利弊后，很可能、也經(jīng)常會使會計師事務(wù)所犧牲自己的獨立性。可見在這一制度下。銀行完全被排除在審計關(guān)系之外，雖然它才是會計資料的最終需求者，而要讓會計師事務(wù)所和注冊會計師不與公司合謀是很難做到的，更不要談其獨立性了。

(三)利益相關(guān)者為政府時，易造成行政干預(yù)

政府有關(guān)部門也是公司重要的利益相關(guān)者，公司運營情況的好壞會直接關(guān)系到地方財政收入的多寡和地方政府的政績。一般情況下，上市公司能夠從資本市場籌集較多的資金，地方政府出于自己的地方利益，往往對本地的上市公司寄予厚望，希望能夠利用籌集到的資金以發(fā)展本地經(jīng)濟(jì)，增加本地就業(yè)。因此，對上市公司的違規(guī)操作“掙一只眼，閉一只眼”，即使查出問題，也要以大局為重，竭力隱瞞，大事化小，小事化了。進(jìn)行上市公司審計的注冊會計師往往會受到行政干預(yù)的影響，揭露查到的違法問題不僅關(guān)系到其職業(yè)道德，還關(guān)系到其個人權(quán)益。在這樣的環(huán)境下，注冊會計師的獨立性受到很大影響。

四、保持民間審計獨立性

為保持民間審計的獨立性，我們認(rèn)為應(yīng)從以下幾個方面著手：

(一)建立審計委員會，負(fù)責(zé)審計者的聘任

審計委員會不同于公司董事會和股東大會，董事會一般由公司的大股東組成，股東大會的表決權(quán)由各股東所占的股份數(shù)所決定，而審計委員會應(yīng)由公司的股東代表組成，其中有大股東也有中小股東，他們具有平等的表決權(quán)。由審計委員會決定聘請或變更外部審計機(jī)構(gòu)，對于提高審計獨立性，遏制內(nèi)部人控制會有極大作用。

(二)完善外部公司治理

外部公司治理包括產(chǎn)品市場、資本市場、經(jīng)理人市場等等。這些外部市場存在激烈的競爭，會給管理者以很大的壓力。例如完善的經(jīng)理人市場，會使管理者害怕市場給他作出不利的判斷，引起人力資本的下降，從長遠(yuǎn)利益考慮，他必須努力工作以提高自己在經(jīng)理人市場的聲譽(yù)。外部公司治理結(jié)構(gòu)的完善和有效運轉(zhuǎn)，能有效減少管理者發(fā)生道德風(fēng)險和逆向選擇，即使發(fā)生也會增大其承擔(dān)的風(fēng)險成本，從而減少其與審計者合謀獲取非法收益的可能。

(三)費用支付采用“誰受益，誰支付”的原則

銀行要獲悉公司的經(jīng)營情況，委托會計師事務(wù)所審計，則由銀行付費，其他的利益相關(guān)者也一樣。這種機(jī)制可以保證審計三角關(guān)系的形成，達(dá)到相互制衡的目的，減少審計過程中審計者與管理者的合謀和對委托方的利益侵害。

(四)轉(zhuǎn)換政府職能，改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

政府應(yīng)主要著力于界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)，這種職能的實現(xiàn)不是通過所有權(quán)的控制，而是利用利益激勵的制度約束，通過市場來實現(xiàn)。政府的作用主要表現(xiàn)為制定市場規(guī)則，維護(hù)市場秩序，控制市場運行。把具體的經(jīng)濟(jì)管理職能轉(zhuǎn)移給企業(yè)、市場和社會中介機(jī)構(gòu)，賦予社會中介組織更多自由職能，讓會計師事務(wù)所做到真正意義上的獨立執(zhí)業(yè)。

五、結(jié)論

民間審計的獨立性是一個永遠(yuǎn)的話題，實踐中審計獨立性是各種力量和利益的均衡。民間審計對于市場經(jīng)濟(jì)體制的形成和運行發(fā)揮著極其重要的作用，進(jìn)一步提高獨立性，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量是民間審計事業(yè)不斷發(fā)展的必要前提。