論會計準則制定導向

摘要：文章從2006年出臺的新會計準則出發，再次對會計準則的制定導向問題進行了探討，在對三大導向各自的特征逐一進行闡述之后，分析了新準則的制定中原則導向的體現，最后結合我國的實際情況提出了堅持以原則為準則制定的基礎，規則處于原則的次級地位這一基本原則來不斷完善我國的會計準則體系的建議。

關鍵詞：新會計準則；規則導向；原則導向；目標導向

我國財政部于2006年2月15日頒布了新會計準則體系，一時間引起了廣泛的關注和討論，新會計準則中對跌價準備、債務重組、資產減值、公允價值運用等方面都進行了重大調整。可以說，新會計準則的出臺，標志著我國在會計準則國際化進程中又邁出了重大步伐，同時也再一次引出了對會計準則制定導向問題的思考。

目前。國際上實際應用的會計準則制定基礎有兩種導向：以原則為導向和以規則為導向。安然事件發生后，美國的會計準則受到各種批評。2003年7月25日。SEC向國會提交了有關研究報告，提出了目標導向會計準則制定基礎。三種不同的制定基礎代表了制定會計準則過程中三種截然不同的指導思想，由于指導思想的不同，在實際應用中也必然會導致不同的結果。

我國新會計準則的特征之一是擴大了會計準則的職業判斷空間，也就是會計準則更多的具有了“原則導向”的特征。在此背景下。本文將重新審視安然事件之后所引發的關于會計準則制定的“原則導向”與“規則導向”之爭。對會計準則的制定導向問題進行探討。

一、規則導向、原則導向和目標導向的特點

1、規則導向。所謂規則導向，是指在制定會計準則時，出臺各種解釋公告、實施指南、詳細規定各種情況下的具體會計處理。也就是針對所有可能的事項、交易，分別規定具體進行會計確認、計量、記錄和報告所應遵循的規范。

規則導向的會計準則有如下一些特點：(1)規則包括具體的標準、“清晰的界線門檻”、示例、范圍限制、例外和連續性的慣例。具有很強的可操作性。比如，相關會計準則對融資租賃和經營租賃的區分，對權益結合法和購買法的選擇，都設置了較多數字或百分比界限，一些經濟實質相同而相關數據或百分比只有微小差異的交易，可能分屬這些界限兩邊，并有完全不同的會計反映。(2)職業判斷空間較小。在某些時候更傾向于反映經濟事項的形式而不是實質。以具體規則為基礎的會計準則過分強調技術細節反而給企業提供了濫用準則的機會，企業可以技巧性的安排技術上完全合乎規定的交易，同時又避免報告交易的實際經濟意義。(3)主要反映的是對事前風險的控制，管理人員在選擇會計方法以實現機會主義行為時已經反映出了對既有規則的遵守，也就是管理人員此時會將已知的規則約束應用于未來預期的機會主義行動中。

2、原則導向。所謂原則導向，是指在制定會計準則時，只規定一些概括性的原則。比如只規定某項業務確認和計量的標準是什么、應如何進行報告等，而不全面規定在各種可能情況下應該怎樣進行會計處理。

原則導向的會計準則有如下一些特點：(1)在原則為導向的會計準則中。有一個基本的、內涵一致的、清晰完整的財務會計概念框架。對經濟事項的分類和計量等加以引導；由若干基本原則組成，以原則為基礎并輔之于較少的解釋和執行指南。(2)原則導向的準則需要財務人員進行更多的專業判斷，對他們的專業素質和道德水準提出了更高的要求。在執行過程，不同的人對準則的理解和對類似交易事項的判斷都有可能存在差異，會降低會計信息的可比性。會計人員和審計師將面臨更多的訴訟風險。(3)主要反映的則是對事后風險的控制。此時。由于管理人員在選擇會計方法時并沒有具體的會計規則可循，其機會主義行為的實現取決于對未來事后風險的預期。更多地依賴于事后管制機構對會計準則的執行情況。

3、目標導向。所謂目標導向，是指在制定會計準則時，強調某項業務的會計處理應達到的目標，比如反映交易或事項的經濟實質、提高會計信息對信息使用者的決策有用性。目標導向會計準則制定基礎是以內部一致的概念框架為基礎，盡量減少例外條款，為了增強準則的可操作性，也提供適當的細節和指南。

二、我國會計準則的歷史及新準則的原則導向體現

1、我國會計準則的歷史及各階段的制定導向。我國的會計準則制定始自20世紀90年代。由于借鑒了國際會計準則和美國財務會計準則，因而有很大的外來特點。1992年我國發布了第一號《企業會計準則》(后改稱為“基本準則”)：1997年財政部發布第一個具體會計準則“關聯方關系及其交易披露”，其后陸續公布了一些具體會計準則；2001年財政部修訂了原有會計準則，同時發布了一系列新的會計準則；2006年財政部重新發布了一整套新的會計準則。至此，我國的會計準則體系才完整的建立起來。新會計準則自2007年首先在上市公司范圍內施行，鼓勵其它企業執行，執行新準則的企業不再執行過去制定的準則。1992年—2000年，這段時間我國的會計準則是偏向于原則導向的。如計量屬性中具有原則導向特征的公允價值被大量的運用于當時的會計準則。但是，當時我國并不具有運用原則導向會計準則的會計環境，職業判斷濫用，盈余管理現象嚴重。這段時間的會計準則并沒有起到降低交易費用的作用，作為產權界定的制度安排未能發揮應有的功能。財務信息造假嚴重，嚴重干擾國家進行正確的經濟宏觀監測和調控。迫于這些客觀現實，財政部于2001年修訂了已有的會計準則，將基于公允價值和市場價值進行確認和計量的會計準則修訂，轉換為基于歷史成本確認和計量，對采用公允價值和市場價值限定了嚴格的條件。如資產評估增值的確認，非貨幣性交易準則以賬面價值確認和計價等。因此，2001年—2006年，我國會計準則又偏向于規則導向。2006年新發布的會計準則，重新啟用了公允價值這個具有原則導向特征的計量屬性，但是在使用時限定了嚴格的條件。“基本準則”規定了“企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。”這里從更高的層次確定了實質重于形式的會計原則。因此，自2007年開始，我國會計準則又偏向了原則導向。不過此時我國會計準則的制定導向明顯開始努力結合原則導向和規則導向的優點，來追求會計準則的高質量，以最終為會計目標的實現服務。

2、我國新會計準則的原則導向體現。自2007年起，我國的會計準則又引入了公允價值，擴大了職業判斷的空間。使準則又偏向了原則導向。下面我就舉幾個具體準則作為例子來說說新準則的原則導向的體現。

(1)非貨幣性資產交換準則由規則導向向原則導向的轉變。非貨幣性交易準則制定導向經歷了一個由原則導向到規則導向再到原則導向的轉變過程。從準則導向的角度觀察，此次新準則的變化具有由規則導向轉向原則導向的特征，具體表現在以下三個方面：

①公允價值的使用。舊準則一律使用換出資產的賬面價值來確定換入資產的入賬價值，幾乎不需要任何職業判斷。新準則引入了公允價值，雖然我國新準則的指南中區別不同資產確定其公允價值。但具體的市價、現行重置成本、可變現凈值和評估價值等均需要會計人員的職業判斷。

②明線檢驗。舊準則從規定本身看不需要任何職業判斷。只要是非貨幣性交易全部以換出資產的賬面價值確定換人資產的入賬價值進行會計處理，全部不確認損益(除補價外)，可以將其理解為明線檢驗，即100％按換出資產賬面價值確認換人資產的價值，除補價外100％不確認非貨幣性交易的損益。新準則沒有明線檢驗規則，符合原則導向準則的特征。

③會計信息的真實性。舊準則一律使用換出資產的賬面價值來確定換人資產的入賬價值，與真實性原則——真實反映非貨幣性交易的實質和真實計量換人資產的價值相背離。新準則以換出資產的公允價值確定換入資產的入賬價值，公允價值與換出資產賬面價值差額記人當期損益。這真實地反映了交易的實質。由此產生的會計信息更具有相關性。

(2)應收債權的出售與融資。在新會計準則當中，應收債權、投資等都作為金融資產進行核算，實務界長期以來已經形成應收債權轉移較為公允的會計處理方法，由《金融資產轉移》準則來規范。在應收債權轉移業務中，需要會計人員進行職業判斷的體現在：判斷金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬發生轉移還是被轉出方保留，幾乎所有的風險與報酬轉移給被轉讓方是這類交易的實質。

(3)融資租賃資產。融資租賃以融資為主要目的，出租方仍保留租賃資產的所有權，但與所有權有關的租賃資產的全部風險和利益。實質上已轉移給承租方。從法律形式上講。承租方并不擁有其資產的所有權，但按“實質重于形式”原則，承租方應將融資租入的資產作為一項能夠控制的經濟資源進行核算和管理。實質上是否擁有控制權，在準則中有最終所有權的轉移、使用時間比例、租賃費用比例等指標。在《企業會計制度》中要求租賃期要占到使用壽命75％以上，在《租賃》準則里不再定義具體的限額，比如租賃期占使用壽命的標準，只是要求滿足租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。

(4)長期股權投資。企業長期股權投資的核算方法有成本法和權益法兩種。在舊準則中持股比例是確定采用成本法還是采用權益法的主要依據。而《長期股權投資》準則采用成本法還是采用權益法。主要是依據“實質重于形式”的原則來判斷，規定投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資應當使用成本法進行核算。沒有制定20％的比例作為判別標準。

三、對我國會計準則建設的建議

在美國的資本市場上，當前普遍的觀點是，原則導向會計準則從總體上要優于規則導向，更有利于提高會計信息質量和加強外部投資者的利益保護。通過前面分析的這兩種導向的特點，我們也已經能夠了解這點。FASB在1985年就會計準則導向問題對451名受訪人員做了問卷調查。結果發現僅有12％的受訪對象支持規則導向，而另外88％的人則認為應該采用原則導向，或者視具體規范的會計問題而定。也就是說，美國人總體上認為原則導向是最合意的。林斌等(2004)同樣以FASB的135份調查問卷為樣本，分析了安然事件之后美國資本市場上針對會計準則導向的定位態度，結果同樣發現市場參與者普遍認為會計準則的原則導向在總體上都要優于規則導向。

在安然事件后，美國提出了目標導向的會計準則。目標導向會計準則制定模式在理論上具有一定的科學性。特別是在現今會計行業較成熟的西方國家，但它的應用基礎是建立在健全的公司制度、完備的法律體系和擁有大量的高素質專業人才的基礎上的。我國正處于經濟、政治的轉型期，存在著市場經濟機制發育成熟度低，會計人員隊伍整體業務素質低，整體商品交易與社會誠信度低，會計報表相關使用人鑒別能力弱，整體會計信息操縱欲望強等問題，所以至少在現階段還不適合完全采用以目標導向為基礎的會計準則體系。

去年我國剛出臺的會計準則極大的體現了原則導向，但考慮到我國的特殊情況，在準則公布之后又出臺了準則的操作指南和解釋公告，以指導會計實踐工作的開展，另外還應成立緊急問題小組，以應對準則應用中的特殊情況，這樣就做到了原則導向與規則導向的結合。

我認為應該繼續堅持以原則為準則制定的基礎，規則處于原則的次級地位這一基本原則來不斷完善我國的會計準則體系。以原則為會計準則制定的基礎，制定準則必須堅持原則，同時根據具體的會計環境制定適當數量的規則；原則是屬于第一位的，規則屬于原則的衍生，在規則與原則發生沖突時，首先考慮原則的遵循，其次考慮規則的遵守。將原則置于一級地位，將規則置于二級地位，這樣規則一般都是基于原則的，對規則的執行也反映了原則。當規則與原則發生沖突時，以原則為首要考慮條件則結合了原則導向與規則導向的優點，同時又規避了原則導向與規則導向的不足。而這和目標導向又不是完全相同的。首先，目標導向更加接近原則導向與規則導向的簡單結合。而前者是將原則放在首要位置；其次，目標導向所認定的會計目標是決策有用，而前者能夠滿足決策有用和受托責任兩種會計目標的需要。

2006年新會計準則的出臺是我國會計準則發展史上的又一座里程碑，我國的會計準則體系得到了進一步的完善，原則導向得到了很大的體現，我們應該繼續堅持以原則為準則制定的基礎，同時根據具體的會計環境制定適當數量的規則，在這個指導思想下構建和完善有中國特色的會計準則體系。