中外受托責任的歷史比較分析

摘要：文章從歷史制度分析的視角，對中外受托責任的歷史進行了分析，發現西方的委托代理理論不能解釋我國國企受托責任關系的現狀。路徑依賴效應強調了變革初始條件的重要性。正是由于國企改革中忽略了初始條件的設計，才導致了眾多問題的出現和前行的艱難。在缺乏支持性制度的條件下，內部審計功能也難以奏效。

關鍵詞：內部審計；受托責任；歷史分析；路徑依賴

審計產生的前提是存在受托責任關系。內部審計當然也不例外，只是又加了一層企業內部受托責任關系。現在的內部審計理論多集中在對國際內部審計師協會（IIA）關于風險管理、控制和公司治理等內容上，關注各種企業中內部審計增值功能的實現。但是，我國的內部審計處于極為落后的狀態，與西方有很大的落差。西方的先進理念在我國現在的條件下有其不適用的地方。就審計的本質而言，審計是用來解釋或解除受托人對于委托人的相關受托責任的。我國現時的受托責任關系與外國存在很大的差異，內部審計難以監督和確保受托責任的有效性。我國內部審計是在特定的歷史條件下由政府審計推動而產生的，并被納入了政府審計的范疇加以管理。我們發現，正是由于社會歷史背景的特殊性，導致了二者的差異。先見的假定兩者為同一事物，用同樣的邏輯去衡量顯然會導致錯誤的結論。僅對中外內部審計進行橫向比較缺乏歷史的縱深感，不能就現狀的合理性做出解釋。

從最一般的意義上說，受托責任是指一種報告責任，是責任承擔人向有關方面報告其行為過程與結果的責任。但是中外學者對于受托責任沒有達成一致的理解：弗林特認為受托責任的特點“應當按照社會政治、經濟思想和道德標準的變化進行調整”（格雷，曼森，2003）。因此，本文從大歷史觀的視角運用歷史比較分析來對受托責任進行研究，以期有所突破以往研究的不足。雖不免掛一漏萬，卻也能夠說明問題。

一、 西方受托責任的演進

伯利與米恩斯對現代企業所有權與經營權分離的程度進行了分析研究，認為權利和控制已經遠離了普通股東，消除了所有者曾經行使的經營權所帶來的制約與平衡。基于這種兩權分離，受托責任得以產生：在委托代理關系和不完全合約的條件下，就需要對經營管理者的業績進行審查、評價和證明。我國的學者大多也認為受托責任產生于兩權分離。其實并非只有在兩權分離的情況下才會產生受托責任問題：當某人受托代表其他人管理財產或進行商業交易時，就認為他與財產收益人或商業受益人建立了受托關系，具體含義或內容可以通過法律、協議、慣例或口頭約定來確定。

受托責任的跡象可追溯到古希臘、羅馬帝國和意大利的城市國家對公共財政的詳細核對和復查制度，后被荷蘭、英國、美國依次繼承發展而傳到其他國家。我們運用大歷史觀，把研究時期分為三段：希臘羅馬早期、中世紀時期、資本主義與現代工業時期至當代。

希臘、羅馬早期。希臘是海洋國家，其領土包括希臘本土和海外殖民地，而殖民地事實上成為了希臘人的海上貿易商站網。海外殖民與城市自治精神使得這些城市國家的政體擺脫了血族基礎，轉而以契約為基礎。雅典通過歷次改革，實行主權在民與直接民主制度，運用公民大會來審查將軍任滿離職時對公民的受托責任。鑄幣促進了存款銀行業與商業信貸的興起。在希波戰爭之后，雅典成了愛琴海的金融中心。雅典的銀行既組成為獨資企業，也構建為合伙公司。在古羅馬征服了希臘之后，其政制繼承了希臘文明，在產權法、債權法與財產繼承法方面也進行了重大創新，規定了對他人債權的保護。

可以看出，這里已經出現了兩種受托責任類型：第一種是由城市自治和直接民主而產生的公務人員、被選舉者對選舉者所承擔的政治決策責任和公共管理責任，政府官員的行為使得受托責任的信念根植在人們的心中；第二種是由商業借貸而產生的債務持有人對債權人的財務償還責任，進而由羅馬法加以強制。受托責任的產生受到了地理環境、社會經濟、政治、法律、慣例等諸多因素的影響。

中世紀時期。奴隸制和大土地占有制遍及整個羅馬帝國，地方政府和莊園政府合二為一，由此，封建制度產生了。但它確是由過去的法律演變而來并且是以現存事實為基礎的慣例迅速增長而造成的，是以公開或隱藏的契約關系為基礎的社會設施。皇家莊園的居民隸屬于皇帝私人的管理人。大領地成為國家中的半獨立國家。受托責任關系表現為貴族或地主與其代理人之間的直線聯系。由于馬爾薩斯幽靈的存在和對逃離農民的庇護制度，采邑領主不得不采用以慣例為主的契約形式以軍事保護換取下轄農民的勞役。11世紀~13世紀的拓邊運動使內陸農產品市場發展起來，貨幣支付代替了勞役，最終土地得以自由轉讓。教會的腐敗使得寺院制度興起，后者把龐大財產歸于集體所有，并從適當管理中受益頗豐。這些田莊管理手冊及論文在13世紀流行于英國、法國、西班牙和意大利。

中世紀商業運營方式發生了重要創新，象領事、商業法院、海事法、匯劃票、銀行、股份公司及后來的商業公會，都是十字軍時期或不久以后從意大利商業城市中產生出來的（湯普森，1997）。遠程貿易促使兌換商變成了銀行家，后來又以匯劃票代替了金屬貨幣。放款人以團體名義來掩蓋身份，股份公司便由此而來。每只商船都派有管貨員或代理人來代表投資人的利益，并用嚴峻的法律和章程來管理船上的生活。源于送貨到市場上的需要，以親屬作為合伙人的合伙營業方式成為普遍現象。到了13世紀，管理運貨的法律已充分發展，可以委托受著嚴格契約約束的轉運者保衛貨物到目的地去。對于前往如香賓市集的商人們，給予特別安全狀與優惠條件，并運用行商法院來解決爭執并協助收集債款，有犯罪記錄的商人被驅逐或遭到嚴重經濟懲罰。可以看到，市場經濟在以農業占主要地位、農產品及初級產品可能在北歐貿易中仍占最大份額的意義上形成了。

可以看出，向莊園主個人負責的受托財務責任出現了，在寺院莊園里則表現為一種受托管理責任。由市場和交易的擴展，尤其是遠程貿易的頻繁，特定的受托人所對應的已知委托人的范圍在擴大。城市國家如威尼斯、熱那亞的政府對商業的經營和支持至關重要，受托責任的信念得以持久。各種服務性組織以慣例、契約和驅逐威脅為履行職業受托責任的憑借。與受托責任的確認、計量與傳輸相關的信息與技術（如司法、會計、審計）降低代理人的機會主義行為與道德風險。

資本主義與現代工業時期。低地國家荷蘭沒有農業基礎，獨特的采取了商業體制。阿姆斯特丹銀行由市政府作保并立法運用信用貨幣以取代成色不同的貨幣存款，銀行信用卓著。后來的交易首創了期貨型態和股票的賣空技術，在1688年光榮革命后傳入倫敦；生產者也以期權的方式作為一種間接局部的保險。

股份公司是在英國成熟起來的。英國東印度公司的管理權最終來源于總理事會，由擁有選舉資格的股東組成。這些股東分為兩種類型：擁有海外貿易經驗積極從事管理的股東和以賺取巨額紅利為興趣不從事管理的股東。為監督海外代理人而建立了有效的管理程序，優秀的管理能力降低了公司的總風險。出于對經營風險的擔心，股本投資者在1662年為股東確定了有限責任制地位。政府債券在英格蘭1688年~1815年間取得了巨大效益，其主要手段是在償還危機時實施債轉股，進而導致了南海公司泡沫的破滅。政府認識到，增加國家的短期利益只會破壞公眾對政府和市場的信心。此后近一個半世紀，英國的新企業多半是按合伙企業或聯營公司的形式組建的；在法國則退出了巨型企業機構的任何嘗試。

工業革命使得英國和美國進入了運河時代和鐵路時代。早期的鐵路運輸和水路運輸被視為公益事業，其籌資方式主要采用債券，后來又發行類似債券的優先股票，因為公眾缺乏可靠的信息而偏好利息與紅利的有保障支付。很長時期以后，更廣泛的普通股所有制才被美國公眾接受，從而改變了投資者的地位，經理資本主義興起。為了保證公司等專業集團的正直和有所作為，有效地發揮金融市場的職能，20世紀30年代加強了政府監管。公司形式由核心公司走向多角化經營，出現了綜合性聯合大企業和融資購并聯合公司。從長遠來看，后兩者變成了企業衰敗的處方，侵犯了所有股票持有者的利益。

由于公司權力的擴展，人們意識到不負責的公司行為所帶來的危害。在維多利亞女王時代，早期的英國基督教社會主義者開始了基于慈善和基督教的價值觀的社會導向運動（所羅門等，2006）。這一運動是邁向公司社會責任的一步。從英國工業化最初的根基到全世界商業的逐漸發展，公司社會責任的意識都在持續的發展。公司應當是一個道德實體，社會責任被視為公司自身的權利，不應當僅追求股東財富和公司利潤的最大化而犧牲環境、社區、雇員等利益相關者為代價。

可以看出，金融制度的創新使得公司由家族股東到經營者控制，受托責任出現了異化：為了追求自身利益的最大化，經營者通過并購盲目擴張規模和多角化經營，追求短期利益損害了股東利益。

從西方受托責任的歷史分析，可以得出：西方的受托責任是從最初的受托人以最大的善意有效地完成所托付的義務，發展為股權高度分散下的經營者控制，直到機構投資者的興起才使得再次回歸對股東利益的關注。

二、 我國受托責任的異化

研究受托責任在西方的演進，目的無非是尋求借鑒意義。經研究發現，我國的受托責任關系與西方并非同一事物。我們所處于的文化的、社會的、政治的轉型時期，應當是研究的歷史起點。

我國是一個中央集權式的、農業形態的官僚體系。國家和社會結構是按照至善至美的要求間架性設計人為地創造出來，導致了上層設計的形式遠比下層運作的實質更為重要的統治習慣。秦漢統一之后，帶有外向、競爭性格的擴張型唐宋帝國沒有找到出路，導致明清帝國內向、非競爭的收斂性格。直到20世紀80年代，才實施重商主義，目的是以法治促進“信用之廣泛展開、經理不受人身關系限制、服務性質的事業全般活用”（黃仁宇，1997）。

最近20年來，國企改革以市場化為取向，沿著兩權分離的思路探索國企的出路。改革首先以利潤分成、國家投資“撥改貸”和利改稅的方式進行放權讓利，擴大企業自主權，以期建立激勵機制、實現國家與經營者的激勵相容。當出現了工資侵蝕利潤、企業逃稅現象之后，轉而強調企業活力、轉換內部經營機制上來，實行承包經營責任制和租賃經營。其后，以市場標準強調現代企業制度的建立，實施公司制、股份制，在競爭性領域“國退民進”。近年來還出現了類似國企出售、管理者收購的國家所有權消解現象，經理人因此而集具體所有者、控制者和利益分配者于一身。

我們看到，政企關系一直是改革過程的難題。事實上，這種現象在任何國家都存在過，只是因為國家和城市這兩名“賽跑選手”在初始競爭的結果相反而大相徑庭：在西方是城市戰勝了國家，在東方則是國家戰勝了城市。布羅代爾（1992）對此進行了描述：“東方通常是國家贏了，城市隸屬于國家，受到強有力的控制。歐洲最初的城市繁榮時期的奇跡在于城市遙遙領先，在相當長的時期內充分體驗獨立生活。”某些城市完全突破了政治空間的限制，獲得充分自治，并有法律保障其每一項特權。雖然后來“新興資本主義”使得國家戰勝了城市，但是“國家也繼承了城市的各項體制和精神面貌，他完全不能脫離城市而生存。他在事實上或表面上轉而為國王服務的同時，繼續稱王道霸。”

我們的歷史真相是：官僚系統里以禮儀代替行政，制造一種人為的平衡，不顧及各地發展其特長，不顧及各區內經濟因素之公平而自由的交換。政治權力廣泛參與經濟生活和商事經營而排斥私商，形成了一種抽象的國家所有權概念。這種所有權維護了集權型政治體制的穩定，適應了農業社會的經濟結構，而與現代經濟結構不相容。國企更多被看作是重要政治工具，而較少被視為一項需要所有者去保值增值的財產。也就是說，這是一個公共權力域，其性質近于行政權力，以強制性支配為特征。

當以政治權力作為經濟利益分配的主要變量時，我國改革中所呈現的兩種相反的現象就不難得到解釋了：一方面，國企老總們總是呼吁政府放權，少干涉企業事務；另一方面，幾乎所有的私企業主都在處心積慮的向政府靠攏，尋求接近政府的渠道，已獲得政府支持或獲取有關職位為目標。

所以近年來所強調的以產權理論為基礎的公司治理措施亦效果不顯著。公司治理的含義就是為實現股東的利益而對管理層所實施的控制，前提是存在利益沖突。我國的公司治理結構卻是形似而神異：公司董事長、經理與監事都是由政府任命的，所以利益存在一致性；國企的董事會以內部董事為主，而內部董事中管理層占據很高的比例，形成了內部人控制，中小股東的利益難以得到保證；獨立董事普及率不高，監事會的意見不被重視或采納。

我們看到：國有企業作為一種公共權力域，關鍵不在于理論上誰是所有者，而在于誰是實際控制者。國企的資本是全國人民艱難積累起來的，經營者應當有效地履行受托責任。可實際上，官員以部門預算最大化為目標，官商勾結，實施對國企的控制和瓜分；以“圈錢”為目的，對中小股東實施了惡劣的掠奪行為。有人認為國有股一股獨大是導致這種現象的因素，這種觀點其實是一種對表面現象的表述；有人主張私有化，可國企腐敗現象就是在規則沒有建立起來之前，政府過早地退出監管所造成的。

三、 從歷史比較分析中得到的啟示

從以上分析可以看出，受托責任是一個長期累積而成的結果，這一結果受到諸如地理環境、政治、經濟、法律、宗教、人口等諸多因素的交錯影響。而且，這并非說是一個必然結果：在這一過程中，也存在著大量的反向行為。它是通過試錯過程而發展的，是自然演化與人為選擇的結合物。

從西方受托責任的歷史分析，可以得出：受托責任是個多樣性的概念。它是由公務人員對公眾的直接責任、政府間債務償還責任，經由以慣例為基礎的受托經營責任、受托保管責任發展為對債權人的債務償還責任、對股東的受托財務責任、受托管理責任、對社會公眾的受托社會責任以及個人對自己價值負責的受托責任。

通過研究，我們發現，西方的受托責任也出現過異化現象，只是競爭、司法等補充制度具備很強的糾錯功能，因而能夠再次強調董事會的有效運行和對利益相關者的責任。而我國的國有企業作為一種公共權力域，在缺乏有效的支持性制度的條件下，受托責任關系斷裂了。

所以，我們需要從歷史制度分析的視角提出自己的觀點：西方的委托代理理論在我國并不適用。由于改革初始條件的設計被忽略，導致了規則的缺失和競爭的無序。在沒有規則的條件下，內部審計功能也難以奏效。

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重點項目：本論文系陳希暉主持南京審計學院校級課題的階段性成果，課題號：NSK2007/B19。

作者簡介：張耀中，南京審計學院國際審計學院教師；劉世林，南京審計學院國際審計學院教授。

收稿日期：2007-07-27。