知識經(jīng)濟(jì)時代的公允價值計量觀

摘要：知識經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展對現(xiàn)行以歷史成本為計量基礎(chǔ)的會計模式提出了挑戰(zhàn)，公允價值運(yùn)用到會計計量體系中已成為大勢所趨，但將公允價值作為歷史成本的補(bǔ)充屬性，只是現(xiàn)實(shí)需要的一個過渡階段，知識經(jīng)濟(jì)時代需要建立以公允價值為計量基礎(chǔ)的會計模式。

關(guān)鍵詞：知識經(jīng)濟(jì)；公允價值；計量基礎(chǔ)

21世紀(jì)，信息技術(shù)的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮推動了知識經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展。受到智力資本、金融衍生品等諸多因素的挑戰(zhàn)，以歷史成本為計量基礎(chǔ)的現(xiàn)行會計模式，已不能體現(xiàn)企業(yè)的整體價值，無法滿足信息使用者的需要。目前，公允價值受到會計理論界和實(shí)務(wù)界的大量關(guān)注，已逐步運(yùn)用到會計計量體系中。但是在知識經(jīng)濟(jì)時代，是僅僅將公允價值作為歷史成本的補(bǔ)充計量屬性，形成以歷史成本計量為基礎(chǔ)、多種計量方式并存的會計模式？還是建立以公允價值為計量基礎(chǔ)的會計模式？本文試從歷史成本計量基礎(chǔ)面臨的挑戰(zhàn)出發(fā)，對知識經(jīng)濟(jì)時代需要建立以公允價值為計量基礎(chǔ)的會計模式做出探討。

一、 以歷史成本為計量基礎(chǔ)的會計模式

會計計量基礎(chǔ)的確定是建立在會計目標(biāo)上的。早期的會計目標(biāo)傾向于“受托責(zé)任觀”，即財務(wù)會計的主要目標(biāo)是管理當(dāng)局向權(quán)益相關(guān)者報告資源的運(yùn)用情況。20世紀(jì)80年代中期以前，會計環(huán)境相對穩(wěn)定，歷史成本的客觀性或可驗證性，符合“受托責(zé)任觀”的目標(biāo)要求，無可爭議的成為會計計量基礎(chǔ)。但是，隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，創(chuàng)新業(yè)務(wù)層出不窮，對傳統(tǒng)以歷史成本為計量基礎(chǔ)的會計模式提出了挑戰(zhàn)。

1． 穩(wěn)健原則的挑戰(zhàn)。在以歷史成本為計量基礎(chǔ)的會計模式下，資產(chǎn)、負(fù)債始終以其初始成本（或攤余成本）計量，在資產(chǎn)持有期間不確認(rèn)減值損失。但當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額等低于實(shí)際成本時，資產(chǎn)負(fù)債表中反映的資產(chǎn)價值將被高估。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，影響資產(chǎn)價值的不確定因素越來越多，為了符合穩(wěn)健原則，歷史成本計量模式不得不引入其他計量屬性來反映企業(yè)資產(chǎn)減值損失，我國會計準(zhǔn)則就先后提出了計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的要求。由于穩(wěn)健原則是一項歷史久遠(yuǎn)的會計慣例，所以從某種意義上說，歷史成本計量基礎(chǔ)從產(chǎn)生之初就一直受到穩(wěn)健原則的挑戰(zhàn)（陳美華，2006）。只是在資產(chǎn)價值變動性越來越強(qiáng)的知識經(jīng)濟(jì)時代，這種挑戰(zhàn)越發(fā)明顯，成為歷史成本計量模式不可回避的缺陷。

2． 智力資本的挑戰(zhàn)。知識經(jīng)濟(jì)以知識為發(fā)展動力，智力資本成為企業(yè)發(fā)展的首要資本。在這種情況下，歷史成本計量模式只確認(rèn)外購無形資產(chǎn)，不反映企業(yè)本身的智力資本，使得企業(yè)的資產(chǎn)賬面價值嚴(yán)重背離實(shí)際情況。另一方面，即使將智力資本納入現(xiàn)行會計報表，其歷史成本與市場價值嚴(yán)重背離，若堅持以歷史成本反映其價值會使會計信息嚴(yán)重失真，無法全面衡量企業(yè)的真正價值，違背了客觀性和重要性原則。隨著知識經(jīng)濟(jì)的全面來臨，智力資本在企業(yè)中的比重越來越大，如何科學(xué)全面地反映企業(yè)整體價值，編制出真實(shí)有用的會計報表，對傳統(tǒng)歷史成本計量模式是一個巨大挑戰(zhàn)。

3． 金融衍生品的挑戰(zhàn)。知識經(jīng)濟(jì)時代，金融衍生品交易愈加活躍。金融衍生品屬于履行中合約，形成時只產(chǎn)生相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，與其有關(guān)的標(biāo)的資產(chǎn)和負(fù)債的轉(zhuǎn)移通常要到合約到期或履行時才能實(shí)現(xiàn)。如果以歷史成本計量，與金融衍生品有關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債在合約取得以及履約過程中都將難以得到確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表將無法反映這些可能給企業(yè)帶來巨大風(fēng)險的交易信息，無法真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況。因此，國際會計準(zhǔn)則于2003年提出了“所有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在原則上均應(yīng)以其公允價值進(jìn)行計量”的要求。金融衍生品的迅猛發(fā)展成為動搖歷史成本計量基礎(chǔ)的又一大挑戰(zhàn)。

二、 以歷史成本為基礎(chǔ)、多重計量屬性并用的會計模式

由于會計實(shí)務(wù)的需要，國際會計準(zhǔn)則已逐步加入了公允價值等計量屬性的應(yīng)用，據(jù)謝詩芬教授（2003）統(tǒng)計，75%的現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則運(yùn)用了現(xiàn)值和公允價值，越是新近的準(zhǔn)則，采用的比例越大。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于2004年6月23日還特別發(fā)布了《公允價值計量》征求意見稿，對公允價值的定義、層次結(jié)構(gòu)及對利用公允價值對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計量所應(yīng)披露的信息等作了詳細(xì)規(guī)范。

但目前對公允價值的運(yùn)用僅僅停留在將其作為歷史成本的補(bǔ)充計量屬性，即如果使用歷史成本計量無法真實(shí)、公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況，那么國際財務(wù)報告準(zhǔn)則可引入其他計量基礎(chǔ)，以滿足會計信息使用者的需要（陸建橋，2005）。因此，楊署生（2005）認(rèn)為知識經(jīng)濟(jì)時代會計計量模式是以歷史成本為主，多種計量屬性并存的模式。但是，只將公允價值作為歷史成本的補(bǔ)充計量屬性，仍然不能從根本上解決歷史成本作為計量基礎(chǔ)的缺陷：

1． 以歷史成本為計量基礎(chǔ)的會計模式，對收益和資產(chǎn)的計量都建立在立足過去、強(qiáng)調(diào)計量客觀可靠的會計學(xué)“成本”概念上，而經(jīng)濟(jì)學(xué)對收益和資產(chǎn)的計量建立在面向現(xiàn)在和未來、強(qiáng)調(diào)和經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)的經(jīng)濟(jì)學(xué)“價值”概念上，這兩者之間存在的根本性差異，導(dǎo)致會計信息不能及時反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價值，背離了會計如實(shí)反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的初衷。

2． 以歷史成本為計量基礎(chǔ)的會計模式，收入是按現(xiàn)行市價計量，成本費(fèi)用卻是按歷史成本計價，雖然歷史成本也可以是（過去的）公允價值，但是時間上的不匹配，造成收入與成本之間不具可比性，不符合配比原則要求。而由此形成的收益由企業(yè)創(chuàng)造的純利潤和經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價格差兩部分構(gòu)成，使得信息使用者無法得知企業(yè)的真正盈利水平，從而出現(xiàn)虛利實(shí)分的現(xiàn)象。

3． 以歷史成本為計量基礎(chǔ)的會計模式，強(qiáng)調(diào)收入實(shí)現(xiàn)以明確可辨認(rèn)的交易為基礎(chǔ)，所有資產(chǎn)如果不進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或出售，無法在會計報表中體現(xiàn)其未實(shí)現(xiàn)持有資產(chǎn)收益，在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的知識經(jīng)濟(jì)時代不能從實(shí)物形態(tài)或使用效能上保證資本的完整性，不符合資本保全要求。

所以即使有公允價值等其它計量屬性作為歷史成本的補(bǔ)充計量屬性，在現(xiàn)階段能夠暫時彌補(bǔ)歷史成本的不足，但歷史成本的本質(zhì)特征決定了它不能成為知識經(jīng)濟(jì)時代的計量基礎(chǔ)。我們認(rèn)為，以歷史成本為計量基礎(chǔ)、多種計量屬性并用的會計模式只是在從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代向知識經(jīng)濟(jì)時代轉(zhuǎn)變過程中，為了會計實(shí)務(wù)的需要和社會經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展，而采用的一種過渡性模式，知識經(jīng)濟(jì)時代最終需要的是以公允價值為計量基礎(chǔ)的會計模式。

三、 知識經(jīng)濟(jì)時代需要以公允價值為計量基礎(chǔ)的會計模式

以公允價值為計量基礎(chǔ)并不是完全摒棄歷史成本計量屬性，公允價值與歷史成本、可變現(xiàn)凈值等都是會計計量屬性，只是以誰作為計量基礎(chǔ)的選擇。所謂計量屬性與計量基礎(chǔ)的區(qū)別，我們贊同陳美華博士的觀點(diǎn)（2006），在多種會計計量屬性中，有一種計量屬性能夠更好的實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)，選用這一計量屬性進(jìn)行會計計量有助于提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，被選用的基本計量屬性就是會計計量基礎(chǔ)。所以公允價值和歷史成本都是計量屬性，只是在以公允價值為計量基礎(chǔ)的會計模式中，公允價值是一個衡量標(biāo)準(zhǔn)。選擇公允價值作為計量基礎(chǔ)是知識經(jīng)濟(jì)時代的需要。

1． 更符合決策有用論的會計目標(biāo)。知識經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展要求我們立足于現(xiàn)在、面向企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，向信息使用者提供能幫助決策的有用信息，因此國際會計準(zhǔn)則理事會明確“決策有用性”是會計計量的目標(biāo)。會計信息是否對決策有用主要看其是否符合相關(guān)性和可靠性要求。公允價值立足于現(xiàn)實(shí)價值，對于正在進(jìn)行中的決策，其相關(guān)性顯然強(qiáng)于立足于過去的歷史成本。就衡量可靠性的三個指標(biāo)真實(shí)性、中立性和可驗證性而言，公允價值顯然比歷史成本更準(zhǔn)確地反映計量對象的真實(shí)價值，且更為中立，只是在可驗證性方面無法與有實(shí)際交易記錄的歷史成本相比。但隨著知識經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，計量技術(shù)水平的不斷提高，公允價值的這一缺陷并非不可避免。

2． 更符合經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念和資本保全原則。以經(jīng)濟(jì)學(xué)的全面收益代替?zhèn)鹘y(tǒng)的會計收益已成為知識經(jīng)濟(jì)時代收益計量發(fā)展的總趨勢。全面收益的確定，離不開對資產(chǎn)負(fù)債項目現(xiàn)行價值的確定，而現(xiàn)行價值具有普遍性意義又較易獲取的就是公允價值。當(dāng)市價可以在公開市場上可靠的獲取時，市價就是公允價值；否則，可通過現(xiàn)值估價技術(shù)確定公允價值。因此，能夠使會計學(xué)收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益靠攏的只有公允價值。經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念既考慮實(shí)際交易所產(chǎn)生的收益，也要考慮非交易因素所帶來的收益，即將資產(chǎn)收益（包括已實(shí)現(xiàn)持有資產(chǎn)收益和未實(shí)現(xiàn)持有資產(chǎn)收益）作為資本增加來處理，從而也體現(xiàn)了資本保全的要求。

3． 是企業(yè)多元產(chǎn)權(quán)主體利益均衡的需要。產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為企業(yè)是若干契約的集合體，每一個權(quán)利主體對企業(yè)投入了一定的生產(chǎn)要素，特別是知識經(jīng)濟(jì)時代，智力資本所有者投入的智力資本成為企業(yè)發(fā)展的首要生產(chǎn)要素。每一要素投入者都要求取得預(yù)期投入相適應(yīng)的權(quán)利或回報，但現(xiàn)行的歷史成本計量不僅導(dǎo)致不同時間投入的資產(chǎn)缺乏可比性，更無法對智力資本投資者的投入進(jìn)行計量，導(dǎo)致投入與回報不匹配，從而有失公平。而公允價值是在市場公平交易中能夠為各要素投入方所接受的價值量，并且無論是實(shí)物資產(chǎn)還是智力資本的投入，都能在同一時間點(diǎn)上進(jìn)行公平計量。因此，以公允價值計量是企業(yè)多元產(chǎn)權(quán)主體利益均衡的需要。

四、 結(jié)論

雖然公允價值計量在理論上存在不可驗證性，在實(shí)務(wù)上目前存在無詳細(xì)操作規(guī)范等問題，但是，我們不能因其存在不足，就否認(rèn)其在知識經(jīng)濟(jì)時代的基礎(chǔ)性地位。公允價值作為計量基礎(chǔ)符合決策有用論的會計目標(biāo)，符合經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念和資本保全原則，更是企業(yè)多元產(chǎn)權(quán)主體利益均衡的需要，以公允價值作為計量基礎(chǔ)的會計模式是知識經(jīng)濟(jì)時代的需要。

參考文獻(xiàn)：

1．陳美華．公允價值計量基礎(chǔ)研究．北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006．

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3．楊署生．知識經(jīng)濟(jì)下的會計計量模式．湖北民族學(xué)院學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版），2005，（4）：142-145．

4．劉冬，孔小文．公允價值模式有關(guān)問題研究．財會通訊（學(xué)術(shù)版），2006，（7）：13-16．

5．盧永華，楊曉軍．公允價值計量屬性研究．會計研究，2000，（4）：60-62．

作者簡介：佟愛琴，同濟(jì)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院副教授、碩士生導(dǎo)師；朱喻杉，同濟(jì)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院碩士生；丁惠琴，同濟(jì)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院碩士生。

收稿日期：2007-07-13。