審計產生與發展的根本導因

摘要：文章在回顧和評析歷史上幾種不同的審計導因理論的基礎上，提出審計產生與發展的根本導因應是包含分權管理、信息不對稱、交易復雜、時空間隔、利益沖突、交易的安全保證、專門技術、重要性、專業人士的主觀趨利動機等內容的多因素決定論。

關鍵詞：審計導因；回顧；評析；多因素決定論

審計導因是指審計產生和發展的根本原因和動力，是對審計產生和發展客觀必然性的高度概括。對這一問題，國內外審計界已進行廣泛的研究，但至今仍是審計學界頗具爭議的命題。本文擬通過對歷史上產生的不同審計導因理論的回顧與評析，提出自己對此問題的看法。

一、 對歷史上幾種不同的審計導因論的回顧

審計行為是一種非常復雜的社會現象，它既可以表現為政府行為，具有宏觀控制的特點，也可以表現為企業行為，具有微觀控制的特點。它可以由政府來實施，也可以由民間組織來操作。此外，在不同的國家、不同的歷史階段上，審計的內容也各不相同。審計的上述特點導致了不同的審計導因論。

1． 民主政治論。持這種觀點的人認為，在一個民主制的國家中，統治階級中大多數人享有管理國家的權力，但國家的管理總是由少數人來實施，國家的具體行政權力也總是由少數人來掌握。在這種情況下，多數人實際上是責任委托人，而掌握行政權力的少數人則是受托責任人，為了確保民主政治，防止少數受托責任人濫用職權，以權謀私，或者攫取權力，形成專制，多數責任委托人必須建立有效的監督機制，使受托實施國家行政權力的少數人的行為符合多數人或國家的利益，而審計正是實施這種有效監督的重要手段。

2． 財政監督論。財政監督論是一種比較直觀、簡單的審計觀，認為審計行為源于財政監督的需要。縱觀近現代世界一些主要國家，各國的政府審計都將財政收支及公共賬目作為最主要的審計內容，其審計法規也無不與財政監督緊密相聯。我國1994年頒布的審計法也規定，中央地方各級政府部門的財政收支要接受審計監督。因此，有人將審計產生的導因歸結為國家財政監督的需要就是很自然的事了。

3． 查賬論。這是一種傳統的審計觀，曾一度非常流行。持這種觀點的人認為，登記賬目，編制報表的人是為他人登記和編制，當他人想利用賬簿和報表時，總要確定其真實性、可信性，因而需要有人對其進行驗證，以增加財務報告的可信度，這就是產生審計行為的導因。雖然現代審計從審查內容上說已遠遠超出了賬目范圍，但無論是從政府，民間還是企業內部來講，其各種組織或人報送賬目或根據法律準備賬目主要是為了接受審查，審計總是與賬簿和報表相聯系的。因此，人們將審計行為與查賬需要相聯系是不無道理的。

4． 兩權分離論。兩權分離論認為，財產所有權與財產管理權的分離是審計行為的導因。當財產規模達到一定程度時，財產所有者無法自身管理財產，因而將財產管理權交給他人，此時就需要對財產管理者進行必要的監督檢查，以防止財產管理者的行為背離財產所有者的利益或意圖。具體地說，國家審計產生于財產所有者——皇帝與財產經營者——各級官吏之間的經濟責任關系 ，民間審計產生于股東與經理之間的經濟責任關系，而內部審計則由于經營權的分解形成經濟責任關系內部化、多層次化對監督的需要而得以產生。

5． 利益沖突論。利益沖突論將審計導因歸結為審計委托或授權人與被審計人之間的利益沖突（如公司管理部門與公司股東之間）或者被審計人與其他利益相關人之間的利益沖突（如公司管理部門與銀行之間）。當利益沖突的各方認定自身法定利益受到侵占或可能受到侵占時，審計作為保護法定利益不受侵占的手段便產生了。

6． 代理論。代理論認為，審計代表授權人與責任人雙方的利益，是為維持二者在權利義務關系上的平衡而出現的一種信息表達機制。在股份有限公司的經營管理中，經理與股東簽定了有激勵因素的報酬契約，即公司經理的報酬與公司的經營效益好壞直接相關。這樣，通過經理們對自己利益的追求，使股東利益最大化。審計人員的出現，就是要求經理們按契約來追求自己的正當利益，抑制經理們具有偏見的行動動機。因而審計是保持經理與股東利益最大化的控制器。此外，審計的導因并不完全由股東們產生，正直誠實的經理人員，也希望通過聘請外部審計人員，來證實財務報告的真實性，以示他們良好的經營效績。

7． 信息論。持這種觀點的人認為，審計主要是由于市場中信息不對稱引起的。他們認為，在市場信息上，賣者對某一特定的產品不了解，他只能按總的市場信息印象，將所有產品賦予同樣價格。這樣就會使生產優質產品的賣者發生一種機會損失，從而產生脫離市場信息的動機，即產生逆相選擇。這樣，賣方需要通過頒布定期的財務報表，把它的優質產品的信息傳遞給買者，使買者在購得產品以后，其質量能被證實。這一傳遞過程就是審計。

8． 保險論。保險論認為，審計費用的發生，純粹是貫徹了風險分享的原則。為防止經理們舞弊而引起災難性損失，或者經理們為防止下屬從中作弊，以使他們蒙受損失，都愿意把自己將要得到的一部分收入支付出來（即風險基金），聘用外部審計人員，將這種可能的損失轉嫁到審計人員身上。因此，可以把審計看作是一種保險行為。

9． 組織控制論。組織控制論認為，內部審計的導因是企業組織內部的控制需要。維克多·布瑞克在《前程無量》一書中寫到：“在內部審計師職業建立以前的歲月里，工商企業和其他各種組織的活動范圍變得愈來愈龐大，愈來愈復雜。這些變化的到來，致使對控制和經營效率的管理更加困難。……愈來愈多的管理部門發現有必要任用一些專門的職員去檢查和報告正在發生的事情，并對其原因進行深入的調查，這些專業人員就是內部審計人員。”如此看來，由于企業地理分布分散化、分權管理普遍化、組織內部控制化，企業組織的領導者對企業的控制越來越困難，因而需要有專職監督部門或人員，協助自己完成對企業經營管理過程的控制，以達到企業的目標。

10． 受托經濟責任論。該理論認為，審計與受托經濟責任關系之間，是一種相互依存的關系。當受托經濟責任確立后，客觀上就存在委托者對受托者實行經濟監督的需要，因而，審計是在財產所有權與經營管理權相分離的條件下基于經濟監督的需要而產生的，而且隨著社會經濟的發展，受托經濟關系的演變，受托經濟責任的內容從單純的財務責任向更為廣泛的經營責任、管理責任和社會責任方面發展，從而推動現代審計從傳統的財務審計向經營審計、管理審計和社會審計發展。受托經濟責任為審計產生提供了可能性與必要性，沒有受托經濟責任，就無所謂審計；同樣，審計又是維系受托經濟責任關系中不可缺少的環節，沒有審計，受托經濟責任也就成為一句空話。審計作為一種獨立的經濟監督活動，因受托經濟責任的產生而產生，并伴隨著受托經濟責任的發展而發展。無論是政府審計，還是民間審計，以至內部審計，它們的產生和發展都受到其所處的特定社會的受托經濟責任關系的直接制約。

二、 對上述幾種審計導因論的評析

上述各種審計導因論從不同的角度，不同的側面，對不同歷史階段和不同類型審計進行了分析，雖然都具有一定的科學性，但都尚不具備準確、直接揭示審計一般動因的功能，難免有失之偏頗之處和不合理的成份。

民主政治論主要是從政治的角度來解釋審計，因而，它只解釋了民主政體下的政府審計，而并不能解釋民間審計和內部審計。財政監督論將視角轉入經濟，而不象民主政治論那樣，將政治作為考慮問題的出發點，但該觀點也只是解釋了政府審計。查帳論雖然既能解釋政府審計，也能解釋民間審計和內部審計，但它只能說明傳統財務審計的特點，不能說明現代非財務審計的特點，例如政府績效審計與內部管理審計己遠遠超出了財務責任問題，是查賬論不能解釋的。兩權分離論能解釋立法型政府審計和民間審計，但解釋不了行政型政府審計和內部審計。利益沖突論不僅關注審計委托或授權人，而且關注被審計人，但是我們也應當看到，審計委托或授權人與被審計人之間，或者被審計人與其他利益相關人之間并非隨時隨地都會發生利益沖突，他們在一定的環境下也可能達成一致的利益，然而對股份公司而言，審計卻總要連續不斷地進行。代理論、信息論和保險論這三種觀點都能從審計的基本概念來認識審計的本質，尤其是代理論和信息論，不僅解釋了審計與個別公司的關系，而且還解釋了審計與整個社會經濟的密切關系，但是這三種觀點都過分注重民間審計和內部審計，而忽視了政府審計，因而用這三種理論來解釋政府審計是不適用的。組織控制論關注責任委托人對受托人的控制與監督，特別是經濟責任委托人對受托人的直接控制越來越困難時，他就越加看重審計的職能與作用，但是這種觀點只能解釋內部審計。受托經濟責任論觸及到了審計導因的深層問題，它提示了審計產生的經濟關系的表現形式——委托關系，并全面反映了審計委托人的要求。它既能夠解釋政府審計，也能夠解釋民間審計和內部審計；它既能解釋一般目的的審計，也能解釋經營審計和合規性審計。但是，筆者認為，受托經濟責任論也并非能夠解釋所有的審計現象。例如，就股份公司而言，財產所有人在將財產管理與使用權進行授讓之前（也就是說在受托經濟責任關系確立之前），總是要首先對受托責任人履行其受托經濟責任的能力進行檢查評價（即審計），然后再做出授讓與否的決策。

筆者認為，作為一種完整的審計導因論，它應該能夠解釋整個社會的一切審計現象。具體地說，它應該能夠同時滿足5個條件：（1）審計導因應該能夠回答不同審計主體產生和存在的原因；（2）審計導因應該能夠說明不同審計對象（不同審計客體）需要審計的理由；（3）審計導因應該能夠解釋不同時期或不同國家審計發展水平存在的差異；（4）審計導因應該能夠界定不同目的的審計（如財務審計、績效審計、法紀審計等）；（5）審計導因應該能夠體現審計監督的本質特征。任何一種審計導因若不能同時滿足上述5個條件，它都不可能獨立地去解釋所有的審計現象，因而也就不能稱之為審計產生與發展的根本導因。通過上述對受托經濟責任論的分析，該理論并不能解釋股份公司財產所有人在將財產管理與使用權進行授讓之前需要進行審計的原因。

三、 審計產生與發展的根本導因——多因素決定論

審計活動本身是一種復雜的社會經濟現象，它不僅涉及政治、經濟、文化、法律領域，同時還受這些領域的制約，相應地，審計知識領域也就變得非常復雜，具有綜合性和邊緣性。因此，單純的用某一理論來解釋審計產生的導因是不合適的。筆者認為，審計產生與發展的根本導因應是多因素決定論。具體地說，它應包含以下幾方面的內容：

1． 分權管理。與上述的兩權分離論不同，這里的分權管理既包括了所有權與經營權的分離，又包括了經營權在不同層次上的分離，同時還包括某項財產權的立法權與行政管理權的分離。

2． 信息不對稱。即市場上始終存在著信息不對稱（包括事前和事后），交易前的信息不對稱（即賣者對自己擁有的產品總是比買者掌握更多的信息），將會導致逆相選擇；而交易后的信息不對稱（即管理者所知道的信息總是比股東或債權人知道的信息多）則會導致道德風險。為了防止這些情況的發生，買者在交易前就需要對賣者進行審計，而股東或債權人在交易后也需要對管理者進行審計。

3． 交易復雜。隨著社會經濟的不斷發展，使關聯方交易、內部交易等日趨復雜化。同時，由于計算機信息系統及網絡技術的發展，導致會計處理和報表編制對計算機信息系統的依賴性越來越強。而計算機信息系統比手工系統更復雜，技術性更高，更有可能產生舞弊和犯罪行為或出現無意的差錯，因而報表使用者就更需要通過審計來保證報表質量。

4． 時空間隔。隨著交易的復雜化，決策人與決策對象之間在時間上與空間上的間隔也越來越廣泛，那種面對面的委托與受托關系幾乎不存在了，這時決策者就需要具有某種資格的人代行對決策對象行使監督與檢查權。

5． 利益沖突。即使存在上述所說的幾種情況，但若財務信息的報表使用者與報表者利益一致，沒有任何沖突，那么也不需要進行審計。正是利益沖突的存在，才產生了對審計的需要。

6． 交易的安全保證。由于存在利益沖突，受托人就有可能錯報財務信息，為自己謀取私利。因而報表使用者就必須要求審計其交易的安全性。

7． 專門技術。財務信息不僅來自于財務系統，而且還來自于管理系統，是一門專門的技術。既使用最通俗的語言來說明，也不能保證報表使用者都能看懂，因此就需要那些受過專門訓練的、具有這種技術的專門人士來審計。

8． 重要性。若前面的理由都存在，但若這些財務信息對其利益相關人來說不夠重要，那么也沒有必要進行審計。正是因為重要性，我們才能得以解釋有些有兩權分離或存在利害沖突的企業不進行審計的原因。

9． 專業人士的主觀趨利動機。審計之所以能成為一項獨立的活動或職業，其內在的、帶有專業特色的、在調解其他方面利益沖突的同時所要求的自身利益獲得滿足的主觀動機不能不說是審計產生的根本動力。

綜上所述，包含上述內容的多因素決定論，既能解釋受托經濟責任論所能解釋的審計現象，同時又能解釋其不能解釋的審計現象，如對于上述股份公司的財產所有人在將財產管理與使用權進行授讓之前的審計，實際上是由于信息不對稱而引起的，我們可以用多因素決定論中的信息不對稱論來解釋。可見，用多因素決定論來解釋審計產生與發展的根本導因比受托經濟責任論更具有說服力。

參考文獻：

1．胥連碧．審計動因新探．當代經濟科學，1998，（1）：79．

2．馬曉芳，周詠梅．對審計動因問題的思考．審計與經濟研究，1999，（1）：8-9．

3．文碩．世界審計史．北京：中國審計出版社，1990：286．

4．王蔚．審計動因初探．陜西審計，1997，（5）：20．

5．秦榮生．受托經濟責任論．大連：東北財經大學出版社，1994：17．

作者簡介：秦江萍，北京科技大學經濟管理學院教授、博士生導師，石河子大學商學院教授、博士生導師；陳玉梅，新疆石油管理局鉆井公司財務資產部會計師。

收稿日期：2007-07-01。